审计制度建设的三大基石与要素分析

审计制度建设的三大基石与要素分析
 
摘　要:制度基础审计体系的建立与完善离不开审计的抽样技术、内部控制制度理论、审计重要性水平的支持,相应地审计抽样技术、内部控制制度理论、审计重要性水平被称为制度基础审计三大基石,三大基石的形成与发展经历了一个漫长的过程,并将随着经济的发展,审计理论与技术的进步而进一步演进。
 
关键词:制度基础审计 审计抽样 内部控制 重要性水平
 
传统的账项(交易)基础审计是指审计人员主要根据对账项、交易的具体检查取得审计证据,形成审计意见,即审计工作主要是对会计账簿、凭证及其有关资料的检查,故审计又称查账。制度基础审计是在账项基础审计上发展、完善而形成的,是指独立审计人员根据对客户内部控制的了解、研究与评价,确定会计报表总体及各账户重要性水平,运用审计抽样的方法确定实质性测试的性质、时间和范围,收集审计证据、形成审计意见。制度基础审计的程序和方法在国内外审计实务界已被广泛运用,在理论界,制度基础审计也渐渐成为一个独立的具有完整体系的审计学科分支,制度基础审计是在传统审计程序和方法上的一次飞跃,它的问世是现代审计的重要标志之一,也是当今审计业界普遍提倡的风险导向审计的基础。制度基础审计实施过程中发挥重要作用的审计抽样、内部控制、重要性水平被称为构成制度基础审计的三大基石。审计抽样,是指从作为一定审计对象的总体中抽出样本,再根据这些样本的审查结果,来推断总体的正确性和恰当性的审计方法。审计抽样是20世纪审计技术令人瞩目的成就之一。
它的发展经历了一个从简单到复杂、从任意到科学的过程。具体讲,审计抽样经历了任意抽样审计、判断抽样审计和科学抽样审计三个阶段。在审计发展的早期阶段,审计人员大都运用详细审计技术对全部账目记录进行逐笔审查,以证实其有无错误,此种审计方法需要大量的人力、物力、财力与时间,导致审计工作效率低、成本高。随着经济的发展,企业规模日益扩大,经营活动日趋复杂,会计记录成倍地增长,致使详细审计无法继续运用。为了适应新的审计环境与任务的需要,审计专家们从减少工作量、提高效率的目的出发,开始使用抽查的方法。1895年,英国已倡议在审计工作中采用抽样技术。在当年伦敦总行案中,首席法官作了如下说明:在没有疑问的地方,少作些调查是合乎情理的,是充分的。
几乎同时,美国也运用了抽样技术。之后随着审计人员经验的增加,判断能力的提高,审计抽样逐步过渡到判断抽样,但是这两种单纯的抽样都存在固有的局限性,无法避免主观性,难以科学地确定样本容量,对于被审计对象舞弊程度的确定、样本的取舍、误差范围和误差率的估计都有相当的难度,因此,简单地运用审计抽样虽然提高了效率,但严重地影响到审计工作质量。审计人员面临两个问题:一是如何保证样本具有代表性;二是怎样判断选取样本数量是否恰当。随着各学科的交叉和渗透,审计人员将数学、统计学和管理学的方法和理念应用在审计工作中,通过使用统计抽样技术和研究被审计单位内控制度并确定重要性水平逐一解决了问题,使审计抽样技术在提高审计工作效率的同时保证了审计工作质量。统计抽样技术也称科学方法或客观方法。开始于20世纪40年代末。
审计人员在运用这种方法时,完全以随机原则为基础,没有重点地从总体中抽取样本,并运用数理统计方法对总体进行判断。进入60年代以后,由于计算机的使用及普及,统计抽样审计的发展速度明显加快。统计抽样逐渐形成了一套科学的模式,而且,审计执业界对审计抽样的认识与利用也逐渐趋于客观,在利用统计模型的同时并不完全放弃非统计抽样的方法,运用审计人员的专业判断调整统计模型,这使样本更具有代表性。统计抽样成功地解决了如何保证样本具有代表性的问题,审计人员从中获取经验后,着手解决如何确定样本量的大小是否恰当的问题,审计专家通过对企业的管理制度的关注,特别是对会计数据资料(即会计信息)赖以生成的内部控制系统的关注解决了这个问题的一部分。内控制度是在“科学管理之父”泰罗与“现代经营管理理论之父”法约尔倡导的科学管理理论和方法的形成过程中,为适应经营者管理的需要,管理者在企业内部建立起的各种各样的控制。控制成为管理活动六要素之一。控制制度在企业的建立不仅给企业带来了效益也给审计执业人员很大的启示,他们发现企业日常会计业务中的舞弊和差错就能够被有效的控制制度预防和发现,会计记录的正确性和可靠性也因此得到保障。
审计专家逐渐认识到了内部控制系统的重要性;完善并得到贯彻实施的内部控制系统可以最大程度地保障会计记录的准确性,因此内部控制系统的健全性与审计抽样比例成反向关系,即内部控制系统愈健全,审计人员所需的样本就愈少。执业人员开始将被审计单位的内控制度评价与审计工作联系起来,此后,在审计过程中对企业内控制度的研究与依赖一直没有停止,并在继续发展着,内控制度发展过程,遵循着内部牵制阶段———内部控制阶段———内部控制结构阶段———内部控制整合阶段框架的轨迹。内部控制的定义最早出现在1949年,由美国注册会计师协会(AICPA)在报告《内部控制———一种协调制度下的要素及其对管理阶层与独立公共会计师的重要性》中提出,首次将内部控制界定为:一个企业为保护资产完整、保证会计数据的正确和可靠、提高经营效率、贯彻管理部门既定决策,所制定政策、程序、方法和措施。按照这个定义,内部控制一开始就突破了财务会计的范围,包括了成本、预算等内容。目前最新、最权威的表述是1996年AICPA采用1992年COSO委员会发布的《内部控制———整体框架》报告中的提法,并以《审计准则公告第78条》的形式发表,即:内部控制是由企业董事会、经理当局以及其他人员为达到财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循等三个目标而提供合理保证的过程。同时提出内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控等五个相互联系的要素。COSO报告提出的这个由“三个目标”和“五个要素”组成的内部控制的整体框架,得到公司董事会、管理当局、投资者、债权人等社会各界和审计人员及专家学者的普遍认可。
内部控制是现代审计的三大支柱之一,是现代审计出现的重要标志。是制度基础审计的核心。许多学者将内部控制系统在审计工作中的运用视为近代审计和现代审计的分水岭。当今审计界已经普遍接受了这样一种观念:进行审计工作,必须实施测试,而能够实施测试的基本条件,就是审计客户确立了适当的内部控制系统。即“注册会计师们已经普遍接受这样一种作法,即在确定检查范围时,首先要考虑内部牵制系统的健全性。”在决定抽样范围的时候,如果内部控制系统运行良好,会计记录中包括舞弊和差错的可能性就小,审计人员在抽样范围较小的情况下,也可以收集必要且充分的审计证据;相反,如果内部控制不健全,运行状况不佳,那么,会计记录的正确性和可靠性就小,从而有必要适当地扩大审计抽样范围,以取得充分的审计证据。审计工作中对于企业的内部控制系统的利用,使审计师实质性测试阶段的审计工作变得易如反掌。内部控制从总体上决定了样本量范围的大小,对于具体金额范围及对通过抽样推断得出的总体误差的处理均依赖于审计重要性。重要性水平的提出与运用解决了样本量的大小是否恰当的问题的另一部分。
至此,制度基础审计理论趋于完善。重要性是审计中的一个重要概念,各国对重要性的定义基本一致,即信息的错报或漏报可能影响到会计报表使用者的决策就是重要性。可见,重要性实质上强调的是错报与漏报的“程度”,而且这一“程度”是从会计报表使用者的角度来考虑的。如果会计报表中存在的错报或漏报能够使会计报表使用者改变其原有的决策,则这种错报或漏报就是重要的;反之,则是不重要的。实际上,重要性可以解释为可容忍错报或漏报的最高界限,超过这个界限的错、漏报是不能容忍的,而低于这一界限的错、漏报是可以接受的。审计过程中必须运用重要性原则,其运用的情形:一是在编制审计计划时对重要性的水平作出初步评估,以确定拟执行审计程序的性质、时间和范围,借以提高审计效率;二是在评价审计结果时,对重要性进行判断,以确定已执行的审计程序是否充分,借以保证审计质量。就第一种情形来看,审计人员之所以要对重要性水平作出初步判断,其目的就是要确定审计证据的数量,因为重要性是影响审计证据充分性的一个十分重要的因素。由于重要性是一种可容忍错报或漏报的最高界限,因此,如果重要性水平定得越低,说明可容忍的错报或漏报程度越小,就要求执行越充分的审计程序,从而获取越多的审计证据;反之,如果重要性水平定得越高,说明可容忍的错报或漏报程度越大,则可执行有限的审计程序,从而所需要的审计证据就可以少些。至于第二种情形,注册会计师执业过程中随着对被审计单位了解程度的加深,可以根据实际情况调整重要性水平,以便决定是否需要扩大样本量,修改实质性测试程序,是否需要被审计单位作出账务调整,最终决定出具何种意见类型的审计报告。#p#分页标题#e#
可以说,审计重要性是一柄“双刃剑”,一方面约束注册会计师执业过程中必须履行应尽程序,最大程度地控制审计风险;另一方面也是划分“会计责任”与“审计责任”的界限,是保护注册会计师的安全阀。总之,审计抽样、内部控制、重要性水平三者在形成与发展过程中,互相依存,相互促进,共同推动着审计理论的不断发展与演进。国外从20世纪70年代又开始在制度基础审计基础上使用风险导向审计,随着经济的发展与审计理论与技术的成熟,中国也将逐步实现由制度基础审计向风险导向审计模式过渡,但是,三大基石理论与技术不会被取代,风险导向审计同样需要三大基石的理论支持,因此,掌握并丰富三大基石的内涵对于发展审计理论与技术,提高从业人员的职业素质和专业水平具有重要意义。
 
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