浅议市场角色易位对审计独立性的影响及其策略研究
摘 要 社会审计是为会计信息使用者鉴证会计信息的公允性服务,本质上是一种服务性商品。本文试图在描述我国社会审计市场中各利益主体———审计信息使用者、审计者及被审计者市场角色易位现象的基础上,分析其产生的根源,并进一步探讨其解决对策。
关键词 社会审计 审计信息使用者 审计者 被审计者 独立性
近几年相继发生的琼民源、郑百文、银广夏、达尔曼等一系列的审计失败案,使审计职业界的公信力受到了严重影响。社会审计是为会计信息使用者鉴证会计信息的公允性服务,本质上是一种服务性商品。独立性是社会审计的灵魂,离开了独立性,社会审计的鉴证功能将一文不值,并有可能使会计造假更具欺骗性。目前,我国社会审计市场尚不健全,该市场中的主要利益主体———审计信息使用者、审计者与被审计者之间的利益关系并不平衡,这种状况对社会审计的独立性产生一定影响,进而制约着我国社会审计质量的提高。本文试图在描述审计市场各利益主体角色易位现象的基础上,分析其产生的根源,并进一步探讨其解决对策。
一、审计商品与社会审计市场需求与供给构成了市场的存在。根据委托代理理论,审计是由于委托人需要了解代理人对其委托财产的经管状况的需要而产生的。在委托人远离其委托财产的经营过程的条件下,委托人对委托财产经管情况的了解,主要依靠代理人提交的反映受托财产经管情况的会计报告。而该报告又是由代理人编制的,其公正性容易受到质疑。委托人为了获得真实可靠的会计信息,就产生了聘用外部审计的需要。另一方面,由于社会中介组织的存在,为满足各种审计需求创造了客观条件,由此形成了审计商品的供给市场。只有当不仅有对需要的需求,而且也具备了满足这种需求的供给条件时,审计市场才得以存在。在规范的审计市场中,供需双方分别应是审计者(审计信息供应方)和财产委托者(审计信息需求方),审计服务就是该市场中的商品。这种商品所具有的专门为财产委托人“订做”的特殊性,并不妨碍审计商品交换行为的实现。在审计市场中,审计商品的使用价值在于其提供审计信息,这是它的直接表现,但信息使用者的根本目的是获取真实的会计信息,这是审计商品使用价值深层次的表现。被审计者作为真实会计信息的提供者,审计商品使用价值的彻底实现很大程度上取决于被审计者的参与,这使得被审计者在审计商品的买卖交换过程中处于特殊地位。审计市场中的三方利益主体———审计信息使用者、审计者、被审计者之间特殊的利益关系及其交互博弈行为,正是审计市场与其它商品市场的不同之处。
二、审计市场各利益主体的角色易位各市场利益主体在市场的运行中,既存在着共同的利益追求,也有着各自的利益要求,相互关系处理得好坏,对审计市场的运行起着决定性影响。其间关系处理得好,审计活动会给予各方面积极的回报;处理的不好,往往会损害他者的利益。因此,正确认识各利益主体在审计市场中所处扮演的角色及其发挥的功能是十分必要的。社会审计市场中各利益主体的市场角色及其功能如下:
第一,审计信息使用者社会审计市场中的审计信息使用者应当是向审计者支付合理报酬,要求审计者提供有关会计信息公允程度的审计报告,并按约定范围使用审计信息的法人、其他经济组织或者个人。他们是审计活动得以进行的原因和初始动力,是审计市场的源动力,在审计市场中扮演着对审计商品需求者的角色。审计报告是保障其权利的手段,审计信息使用者的市场行为应当是对审计商品购买的行为。规范的市场中,审计信息使用者是审计商品的购买者,应当是货币支付者,即审计费用的承担者。但在现实经济活动中,由于审计信息使用者呈现出多元化的状态,审计者既不知道有多少人使用审计信息,又无法向使用审计信息的人收取费用。因此,审计费用转由被审计者支付成为司空见惯之事。就审计信息使用者而言,由于不承担支付审计费用的义务,也就丧失了作为审计委托人的权利。相应地,他们获取真实审计信息的权利也会受到影响。
第二,被审计者根据委托代理理论,在委托人远离其委托财产的经营过程的条件下,代理人有义务向委托人提交反映受托财产经管情况的会计报告。在社会审计市场中,被审计者是审计市场不完全的主体,但没有被审计的参与,信息使用者的目的就不会达到,审计商品的使用价值和价值都无法完全实现。规范的审计市场中,作为审计对象,被审计者的义务是向审计者提供审计所需的全面、真实的会计资料,权利是要求审计者公正评价其提供会计信息的公允性。但在现实经济活动中,被审计者在审计市场中处于特殊地位。就直接的交易过程而言,被审计者是审计费用的承担者,它既是审计对象又是审计信息的需求者。就被审计者而言,通过支付审计费用成为审计委托人后,就享有了要求审计者出具审计报告的权利。如果从它对审计者审计活动所造成的影响而言,被审计者这个因素,则是检验审计者所提供的审计商品使用价值内在效应的关键。当作为审计委托人的被审计者有不良企图且有多个审计者可供选择时,被审计者可以较容易地寻找到易被其操纵的审计者。
第三,社会审计者社会审计市场中的审计者,是指接受委托,帮助会计信息使用者鉴证会计信息的公允性和提供相应的审计商品,并在约定范围内对审计商品的质量承担责任的社会中介组织。审计者是社会审计市场中审计商品提供者,它经营的产品本身就是审计,审计者的市场行为就是对审计商品卖的行为。审计者在社会审计市场中处于核心地位。在现实经济活动中,由于被审计者是审计费用的承担者,通过支付审计费用成为审计委托人后,就享有了要求审计者出让审计商品的权利。就审计者而言,一方面作为审计商品出让方从被审计者手中获取货币,而另一方面其出让商品的使用价值却是针对非委托人的审计信息使用者而言。这样,审计者正常的权利与义务之间的经济联系被割断了,审计者对于审计信息使用者的义务约束全来自于法规形式的社会责任,而非合同的经济约束。这种市场主体角色易位的最终后果是:审计者不是以满足审计信息使用者的需要为目的,潜心研究如何提高审计信息的质量,而是以回避法律责任为目的,潜心研究回避法律责任的审计方法和程序。现代审计中的诸如内控制度测试、重要性判断、抽样审计、风险控制等方法均深深地带有回避法律责任的烙印。可以说,社会审计中各市场主体的角色易位是影响审计信息质量提高的主要因素。
三、审计市场主体角色易位的根源目前我国经济体系中,特别是公有经济中,由于委托代理关系尚不完善,审计市场中缺乏出资聘请审计者对财产代理人所提供的会计信息进行审计的财产委托人,社会审计不是建立在市场需求之上,而在很大程度上是由政府良好愿望推动形成的。在以行政命令方式建立的非规范的审计市场中,审计信息使用者在获得商品使用价值的同时并不承担给付货币的义务;审计者从被审计者那里获得货币,但却向审计信息使用者提供商品的使用价值;被审计者则只承担给付货币的义务,并未获取等价商品。因此,当某利益主体在交易过程中出让的利益大于其获取的利益时,该主体必然会为追求相应的利益而努力,以求付出与收获的平衡。在这个过程中,不出让利益而只获得商品使用价值的审计信息使用者,可能会为节约的审计费用支付高昂的代价。
四、规范社会审计市场对策思考目前在呼吁打击虚假审计报告时,各方面十分重视加大注册会计师违规的处罚力度。笔者认为,这虽必要但毕竟只是治标不治本的方法。要彻底解决注册会计师有意造假,确保审计信息质量的提高,还得从理顺社会审计市场各利益主体的关系入手。根据我国的实际情况,理顺社会审计各利益主体的关系,就是要将审计委托人与被审计者相分离,使审计者在经济上完全独立于被审计者。笔者认为,可从以下几方面入手:
第一,对于产权关系明晰且所有者人数较少的企业,应明确审计委托人就是所有者。所有者根据自身需求向中介组织购买审计商品,审计信息使用者作为审计委托人承担审计费用,审计费用真正成为所有者监管其代理人的费用。
第二,对所有者人数过多,对外公告会计年报的公众公司和对外发行债券的公司,由于其投资者和债权人极为分散,难以将他们统一起来作为审计委托人并承担审计费用,可以将证券交易所作为审计委托人,并承担审计费用。审计信息的存在是证券市场得以生存的基础,证券交易所是一个盈利性的中介机构,也是审计信息的受益者。证券交易所支付的审计费用可以从信息发布收入和证券交易手续费收入中得到补偿。
第三,审计信息的使用者是各类政府机关,如工商行政管理部门、税务部门、财政部门、海关、外汇管理部门、企业主管部门等的情况下,也必须坚持将审计委托人与被审计者相分立。比如注册资本验证,可以由负责注册资本登记的国家工商行政管理局作为审计委托人,并支付审计费用。审计费用则作为工商行政管理局注册业务费的一部分,在向注册申请者收取的注册费用中列支。总之,在确定审计委托人时,要坚持谁受益谁就应承担审计费用,以及审计费用不能作为企业费用列支,而只能作为审计信息受益人的费用处理的原则。只有这样,才能使社会审计相关的各利益主体的角色归位,使社会审计取得完全独立于被审计者的地位。审计市场中这种审计费用承担者的结构调整,将有助于规范审计市场的建立,从而促使审计信息质量的提高。#p#分页标题#e#
参考文献:
[1]张连起.注册会计师独立性:行为约束与核心价值[J].中国注册会计师.2002.2.
[2]吴联生.企业会计信息违法性失真的责任合约安排[J].经济研究.2001.2.
[3]曹玉俊.审计独立性影响因素的实证研究[J].审计研究.2000.4.
