“审计风险”概念体系的比较与辨析及其建议
[关键词]审计风险 损失可能论 意见不当论 逻辑统一性 审计风险模型 审计本质 建议
[摘 要]:将“审计风险”目前的定义划分为“损失可能论”和“意见不当论”两种类型。从概念体系内部逻辑统一性和审计风险模型的计算公式出发,明确指出”意见不当论”这一类审计风险概念体系符合审计风险作为程序性技术风险的本质;讨论了“损失可能论”的理论缺陷和审计理论风险诸概念之间的关系,揭示了审计的本质;给出了简短建议。
以评价被审计单位内部控制制度为基础的审计方式(制度基础审计)的过程就是对各项审计风险进行评估并据以采取审计活动的过程。正在兴起并可能在未来取得主导地位的审计方式是以评价被审计单位商业风险为基础的风险基础审计。这些审计活动都离不开对“风险”的评估。风险的概念在审计理论与实践中的重要性怎么强调也不过分,就如同“力”的概念在物理学中的地位一样。审计,就是公允地评价被审计单位的财务状况、经营成果与财务变动状况,而这一目的是通过评价被审计单位的财务报表与公认会计标准的吻合程度达到的。风险在此处就得到体现,因为要验证审计上的吻合程度,必然要运用审计人员的专业判断,这就带来了不确定因素,而抽样方法的使用也带来了不确定性。事实上,只有恰当地评价审计风险,才能正确地评判被审计单位的财务报表与公认会计标准的吻合程度。目前人们对审计风险母概念本身及其各个子概念(固有风险、控制风险和检查风险)存在着不同的认识,对与之相关的有关概念也存在着认识上的模糊与混乱,甚至存在着概念误用,或者将几个貌似一致的概念等同起来的种种问题。
在研究中我们发现,国内外不同的学者与机构对“审计风险”概念以及“审计风险”所属的子概念(固有风险、控制风险、检查风险)给出了不同的定义,不同的定义之间差别很大;甚至,同一学者对作为母概念的“审计风险”与作为其子概念的固有风险、控制风险与检查风险下定义时,母概念与子概念之间在内涵与外延之间存在着不一致的情况。因此,我们必须澄清甚至重建某些概念;又由于概念之间存在着逻辑关系,我们也必须澄清甚至重建概念之间的逻辑关系。
一、对“审计风险”定义的回顾、评价与分类我们把国内外关于“审计风险”的定义归纳为下列两类:第一类,认为审计风险是指由于审计人员主观因素与其他因素带来损失的可能性,我们在本文中将这种意见称之为“损失可能论”。第二类,认为审计风险是指当会计报表存在重大错报与漏报时,审计人员针对会计报表而发布的不恰当审计意见的可能性,我们将这种意见称之为”意见不当论”。除此之外,还有学者将“审计风险”定义为“客观事实与审计结论不一致的可能性。”[1]但是由于“客观事实”所指过于宽泛,因此难以用来界定“审计风险”这个概念,本文对此不加以研究。下面我们分别列举“损失可能论”和“意见不当论”的有代表性的审计风险的概念定义,有利于对之进行比较研究。
(一)“损失可能论”
1•谢志华(1990):审计风险是指在审计业务过程中,由于各种难以或无法预料,或者无法控制的审计缺陷,使审计结论与实际状况相偏离,以至审计组织将蒙受丧失审计信誉,承担审计责任的损失的可能性。[2]
2•阎金锷,刘力云(1998):审计风险是指审计主体遭受损失或不利的可能性。[3]
3•吴联生(1995):审计风险是指在审计活动中由于各方面因素的影响而造成损失的可能性。[4]
4•徐政旦,胡春元(1998):完整的审计风险概念,应从广义上解释,即不仅包括审计过程的缺陷导致审计结果与实际不相符而产生损失或责任的风险,而且包括营业失败可能导致公司无力偿债,或倒闭所可能对审计人员或审计组织产生伤害的营业风险。[5]
(二)“意见不当论”
1•财政部注册会计师考试委员会办公室(2001):审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报,而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性。[6]
2•美国注册会计师协会(AICPA)(转引自Susan S.Jones,2002)将审计风险定义为:审计风险系指审计人员针对含有实质性错误陈述(或重大错误陈述)的财务报表发布不恰当审计意见的风险,审计风险由固有风险、控制风险与检查风险组成。[7]
3•美国证券交易监督委员会(SEC)公众监督委员会任命的审计效果研究小组在其起草的《报告与建议》的附件A中将审计风险定义为:审计风险即审计人员有可能于无意中无法对那些已被实质性错误陈述的财务报表恰当地更正他们的意见之风险。[8]从上面分类可以看出,国内学者更倾向于将“审计风险”定义为“损失可能论”,而以美国为代表的国外学者普遍把审计风险定义为“意见不当论”。另外,越是早期的定义越倾向于将“审计风险”定义为“损失可能论”,越是后来的定义越倾向于将“审计风险”定义为“意见不当论”。
二、“意见不当论”优于“损失可能论”我们认为,把审计风险定义概括为“意见不当论”明显优于“损失可能论”。这可从以下两个方面来阐明。
(一)两个“审计风险”概念体系的内在逻辑关系检查目前,多数人认为,审计风险由固有风险、控制风险与检查风险构成。然而在对固有风险、控制风险与检查风险进行定义时,国内外学者和机构也存在着歧异。对这些子概念的分析时,除了将不同学者与机构的定义进行对照之外,同时可将这些子概念的内涵、外延与各自母概念“审计风险”的内涵、外延进行比较,这样就能更好地发现概念体系的逻辑矛盾或一致的不同情况。下面选择有代表性的不同定义进行比较。
从以上分析可以看出:
1•“损失可能论”这一类的母概念“审计风险”与子概念“固有风险”、“控制风险”与“检查风险”之间的逻辑关系不恰当,这个概念体系之下无法建立总体审计风险与个别审计风险之间的逻辑关系;同时,还存在着对各个概念的描述不够恰当、精到、准确的问题。
2•“意见不当论”这一类的母概念“审计风险”与子概念“固有风险”、“控制风险”与“检查风险”之间的逻辑关系是恰当的,这个概念体系建立了总体审计风险与个别审计风险之间的逻辑关系,把总体审计风险建立在具体的单项审计风险基础之上;同时,对各个概念的描述是恰当、精到、准确的。
(二)通过审计风险模型检查两个概念体系美国注册会计师协会(AICPA)所制订的《公认审计准则》中提供了一个审计风险模型,用于帮助审计人员对被审计单位的审计风险进行评估。在实践中,绝大部分审计人员运用这一模型,部分的会计师事务所发展了这一模型。但是到目前为止,各种评估方法万变不离其宗,根本宗旨仍然与《公认审计准则》所设计的审计风险模型相一致。该模型包含两个部分,一是对影响被审计单位审计风险的环境因素进行基础性的、总括性的初步分析,例如:被审计单位生意情况、所在的行业状况、用于处理业务的商业系统、处理会计工作员工的素质、被审计单位为编制财务报表而运用的各项政策和程序等等。这些内外环境的各个因素共同构成了被审计单位的商业风险。现在审计界的发展趋势是扩大对商业风险的审计范围,加强对商业风险的审计深度以全面深入地了解被审计单位的商业风险,并以此作为审计工作的基础和核心。另外的一个部分就是终极审计风险(实际上就是我们所说的母概念“审计风险”的另外叫法)的计算公式。下面作简短讨论,目的仍在于解释概念之间的逻辑关系。
审计风险模型:AR=IR×CR×DR让我们运用这个审计风险模型考察“损失可能论”与“意见不当论”这两类审计风险概念逻辑关系的情况。“损失可能论”的审计风险模型:可能遭致的损失=没有内部控制时偏离实体和环境的特性的可能性×内部控制未能防止或检查出重大差错的风险×审计人员的实质性程序和会计报表的检查察觉重大差错的风险“意见不当论”的审计风险模型:对会计报表表达不恰当的审计意见的风险=假定没有相关内部控制某项重大错误陈述发生的风险×作为一个单位内部控制程序的结果某项重大错误陈述未能被修正的风险×审计程序未能发现某项重大错误陈述的风险从以上模型可以看出,在“损失可能论”的定义之下,等式左边是“损失”,可能包括事务所和会计师个人的声誉受到损害、卷入诉讼、进行赔偿、暂时或者永久失去某种业务的资格、停业整顿、甚至倒闭。它们既包括了数量形式的损失类型,也包括了不能以数量形式表示的损失类型,另外这些损失可能单独产生,也可能以不同的组合混合出现;而等式的另一边是比例,是一个必须依附于其他具备内容的数量单位才有意义的纯百分比数字。这就从质的规定性决定了“损失可能论”的等式两边不可能相等,因为它们具备不同的内容。再者,即便为了使等式的左右两边尽可能地接近而将“可能的损失”限制为可能产生的赔偿金额,它们也不可能相等。因为等式左边的单位是金额,而等式右边是各个具体风险项目发生概率的乘积,表示为“人民币”、“美元”的金额与表示为百分比的数字是不能相等的。第三,是否可以将等式左边进行转化而以百分比的形式进行表示呢?答案是否定的。原因有两个,一是人们无法事先确定被乘数的具体金额,被选择的被乘数可能有相关具体审计项目的审计收费、事务所年营业额、预估的诉讼赔偿,人们究竟选哪一个呢?很明显,可能的损失大大超过了相关审计项目的审计收费的范围,无法将个别项目的可能损失与事务所年营业额挂起钩,因为无法预知是否会引起诉讼、也无法预知哪些利益相关者会提出诉讼、也无法预知提出诉讼者的诉讼范围而难以事先评估可能的诉讼损失;第二,更重要的是,等式左边的被乘数(百分比的依据)与右边的被乘数完全是两码事,左边的被乘数是金额,而右边的被乘数则是1,即理想状态下(完美的内部控制健全性和有效性,审计人员的100%的察觉)的无重大错误陈述、无审计风险的审计结果。更重要的一点在于,“损失可能论”将审计风险不恰当地扩大而超出了审计程序之外,这就偏离了审计风险作为程序风险的本质。而“意见不当论”则正确地坚持将审计风险限定于审计程序之中,使其在运用审计风险模型之际保持了所必需的一致性。#p#分页标题#e#
三、从正反两方面进行更深层的理论探讨社会审计的目的在于揭示被审计单位的由资产负债表、利润表(收益表)和现金流量表等组成的财务报表是否公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和财务变动状况,审计主要是通过审查被审计单位所编制的会计报表是否遵循以及在何种程度上遵循公认会计准则的规定来达到这一目的的。当然,审计人员在这一过程中也将审慎地运用实质重于形式的原则。实际上,审计过程就是审计人员不断评估审计风险从而决定审计工作范围、重点与决定采纳何种审计程序和审计方法的过程。但是在审查、审计判断以及最后提出审计意见的过程中,在判断会计报表是否符合公认会计准则方面存在不确定性,主要表现为两种可能,一是被审计单位存在重大问题,然而审计人员在审计过程却未能查出,二是被审计单位不存在重大问题,审计人员在审计过程中却判定被审计单位存在重大问题,这种不确定性就是审计风险。因为第二种情况基本上很少发生,所以审计风险主要就是指被审计单位的会计报表存在着重大的错报或漏报而审计人员却发表了不恰当的审计意见。审计风险的类型有着多种的分类,这些分类帮助人们从不同的角度认识审计风险,有利于审计人员进行风险辨识和风险控制。尽管,对审计风险的缺乏控制与不当管理将可能消极影响会计师事务所与审计人员的职业声誉,将可能导致客户或者潜在第三方针对会计师事务所和审计人员提起诉讼,事务所将可能作出赔偿甚至被勒令停业直至解散,审计人员也将可能丧失执业资格甚至承担刑事责任。但是我们不应混淆审计风险与上述潜在损失之间的概念。审计风险产生于具体的审计过程之中,它的边界应仅仅包括固有风险、控制风险与检查风险这三项风险,而不是指审计人员与会计师事务所可能承担的损失。毕竟,这些损失也可能不发生,而且这些损失是无法预先评估的,带有很大的随意性。也就是说,“损失可能论”的根本性错误在于把审计过程的技术性程序风险当作了事务所自身所面临的商业风险,一种实质性内容风险。
(一)如果我们将审计风险看作审计人员与会计师事务所损失的可能性,那么还将导致以下几个重大的理论与实践错误:
1•审计风险的无法评估。假定审计风险是损失可能性,而不是指会计报表存在重大错报或漏报、而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性,那么我们将无法在审计过程中评估审计风险。因为审计人员在开展审计之际无法预测客户以及其他所有利益相关者将采取何种行动,从而无法确定风险的性质:是诉讼呢还是信誉损失呢?也无法评判风险的程度:是损失5000万元呢还是导致会计师事务所的倒闭呢?
2•包含固有风险、控制风险与检查风险在内的审计风险是一种程序风险,存在于审计过程之中,也就是因为这种与审计过程的不可须臾相离的共生性决定了审计风险在审计中的核心地位;然而审计人员和会计师事务所损失的可能性却游离于审计过程之外,是在审计发生之后才可能发生的事情。
3•审计风险产生的原因在于审计本身的不确定性,即职业判断方式与统计抽样方法所必然带来的不确定性而导致了做出判断时会发生审计风险,也正是从这个内生性意义上而言,审计风险才被赋予了其在审计理论结构中核心地位;而审计人员和会计师事务所损失的可能性却是因为种种外界因素所导致的,例如外部人员对会计师事务所的认识、或者他们的赔偿要求、或者是他们提起的诉讼、或者是法院的判定等等。这种外生性决定了作为损失可能性意义上的审计风险概念的不能自我满足,也使它无法成为审计理论的基石。
(二)从商业风险、业务关系风险、经营失败和审计失败出发看审计风险与审计风险相关的还有商业风险、业务关系风险、经营失败和审计失败等几个概念。只有把“审计风险”理解为“发表错误审计意见的可能性”,才能正确地理解与之相关的这几个概念,才能妥当地安排它们之间客观存在的逻辑关系。下面做简要论述。
1•商业风险或经营风险:目前看来,商业风险有两个含义,一是指企业(被审计单位)在经营过程中所面临的种种不确定性;二是企业没有达到预期经营目标的可能性。在不同的场合人们选用不同的含义。
2•“业务关系风险”:这是本文作者首次提出的一个概念。它是指尽管审计人员和会计师事务所遵循了公认审计准则并发布了正确的审计意见,然而由于与被审计单位之间的特定关系,因此可能受到被审计单位的牵连而导致审计人员和会计师事务所要承担一定损失的风险。需要注意的是,业务关系风险是指审计人员和会计师事务所而不是被审计单位所要承担的风险。
3•经营失败:是指被审计单位破产或者无力偿还债务。
4•审计失败:是指由于审计人员在实施审计的过程中没有遵守公认的审计准则而形成或提出了错误的审计意见。审计失败往往是因为审计人员缺乏职业胜任能力、疏忽大意、舞弊欺诈等情况所导致。上述四个概念与“审计风险”一道构成了审计理论结构中所涉及的有关风险概念的整体,完整地描述了事务所在开展审计业务和具体执行某一审计项目过程中所面临的不同风险的不同的表现形式。例如,企业(这里指被审计单位)的经营失败是其商业风险的极至表现形式;而审计失败则是审计风险的极至表现形式;业务关系风险始终存在于审计与被审计这一对立统一关系之中,被审计单位的经营失败又很可能激发业务关系风险,使之由潜在状态转变为现实状态;而审计风险分布于整个审计过程,其实质是对被审计单位的商业风险进行揭示时,是否能够以及多大程度上公允揭示的不确定性。进一步探讨四者的关系,被审计单位的商业风险影响着事务所的审计风险乃至可能的审计失败,被审计单位的经营失败影响着事务所的业务关系风险,这些方面共同影响着事务所自身的商业风险。事务所作为企业在经营过程中也面临着种种不确定性,以及不能达到预期经营目标的可能性。而这正是“损失可能性”的真正意义所在。也就是说,“损失可能性”是由包括“意见不当”在内的各种相关因素综合作用引起的。一方面“意见不当”可能会、也可能不会导致“损失”,另一方面“损失可能性”的存在和发生并不必然由“意见不当”所导致。我们不能将“审计风险”同时赋予“意见不当”和“损失可能”这两个不同的意思,否则将造成“审计风险导致审计风险”的尴尬局面。而在上述诸关系中,最为重要的是“审计风险”和“商业风险”概念之间的关系。被审计单位的商业风险作为实质性内容风险,本身就是审计所要揭示的内容。例如,美国白宫网站在解释布什总统的“十点计划”时着重指出“投资者以公司提供的财务信息为基础做出重要的投资决策。每个投资者必须有机会去分析公司业绩和与投资相关的风险。”[24]来自加拿大、英国和美国的审计准则制定者和学术界组成的一个联合工作组在《各大会计师事务所审计方法的发展》中指出了“‘商业风险’被定义为被审计单位不能达成其经营目标的风险。这与传统的审计风险模型不同,它将审计风险定义为财务报表实质性错误陈述的风险。”[25]
四、理论发展建议本文从对“审计风险”有关定义的考察出发,对各种定义做了“损失可能论”和“意见不当论”的划分;从两个概念体系的内部逻辑关系和审计模型出发初步论证了“意见不当论”明显优于“损失可能论”;后将分析提高到了理论的高度和层次,从而使现象获得了一定程度上的抽象解释;由于“审计风险”处于漩涡的最中心,文章仅从这个角度展开研究就可以在很大程度上揭示审计的本质。在这个过程中,我们发现人们的认识存在着种种混乱,而这种混乱恰恰是审计理论发展远未成熟的表现之一,任何一个理论体系的建立最起码的条件是其基本概念的稳固。目前我们正处于一方面仍然大量使用制度基础审计、另一方面逐渐从制度基础审计向风险基础审计过渡的时期。从发达国家的审计实践来看,风险基础审计尚未完善,有关理论和模型尚未定型,从而需要人们进一步的探索。于是,问题变得更为复杂,一方面原有的理论体系尚未完善,另一方面新的理论体系尚未建立。在这种情况下,人们应将有关概念的发展置于新旧两个不同的体系之下进行考察,探讨不同概念的逻辑关系与它们之间的逻辑结构。在构建新的理论体系时,我们有必要对原有的概念进行重新定义,以使其在新的概念体系中得到更好地定位,这样才能完成从原有的概念体系到新的概念体系的演进,才能使新的概念体系的逻辑结构更加合理。
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