职业判断与审计证据的关系
摘要:审计证据是审计工作的核心,职业判断是审计工作中必不可少的组成部分,它直接决定着审计质量的高低,所以对审计证据的职业判断必将成为审计工作的重心。职业判断在对认定需要收集审计证据的范围以及评价已获取证据的有效性等方面,发挥着重要的作用。
关键词:审计证据;职业判断;审计证据有效性
一、审计证据和职业判断
(一)审计证据
审计工作的最终目的就是提出审计意见,而审计意见的提出是依据审计证据的收集和评价,所以审计证据无疑成为审计理论体系的核心内容。根据《中国注册会计师审计准则1301号—审计证据》的定义,审计证据被表述为注册会计师为了得出审计结论,形成审计意见而使用的所有信息,包括财务报表的会计记录中包含的信息和其他信息。通过审计证据概念的表述,我们可以看出作为连接审计目标和审计报告的纽带,审计证据是审计工作的核心,是注册会计师发表审计意见的基础。
(二)审计证据职业判断
张继勋先生认为,职业判断是审计人员根据其专业知识和经验,通过识别和比较审计事项和自身的行为所做的估计、断定和选择。在他的观点中,审计判断的主体是审计人员,审计判断的基础是审计人员的专业知识和积累的经验,审计的方法主要是识别和比较。
谢盛纹先生在定义审计证据时给出了他对审计证据职业判断的两层理解:第一,审计证据的职业判断是对于审计证据的评价,职业规范中并不存在预设的规定,而是要求审计人员根据具体审计活动并运用他们所拥有的专业知识和认识能力做出相应评判。第二,审计证据的职业判断是根据他们内心确信来评价审计项目,并据此发表专业意见。在审计过程中,如果审计人员可以保持审计谨慎怀疑态度,利用职业判断通过确定重大错报风险,收集、整理和评价审计证据消除合理的怀疑,那么审计人员就可以对审计结论做出合理的保证。
二、职业判断在认定审计证据范围的应用
现代审计是基于风险导向审计,是从企业的整体层面的分析入手,通过“企业整体层面的分析—经营环节层面的分析—会计报表重大错报风险的分析”的基本理论,来决定实质性测试的性质、时间和范围,所以对风险的评价实质上是提供了审计证据的来源,决定了审计证据收集的范围。对风险的评价作为审计的起点将会贯穿于审计过程的始终,这就要求审计人员基于对风险的职业判断,确定进一步收集审计证据的范围和性质。
第一,审计人员通过合理的风险评估程序确定重要性水平,识别需要特别考虑的领域,设计和实施进一步的审计程序。风险评估程序有助于审计人员合理地分配审计资源,获取充分、适当的审计证据。比如随着重大错报风险的增加,注册会计师应当考虑扩大审计证据的收集范围。
第二,审计人员通过实施控制测试对控制环境进行了解,确定进一步审计的性质和范围。控制测试的目的是测试内部控制在防止、发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性,从而支持或修正重大错报风险的评估结果,据以确定收集审计证据的性质、时间和范围。
第三,审计人员通过实施分析性程序寻找造成异常波动及风险的原因,并在此基础上确定重点收集审计证据的范围。审计证据选取的范围是否准确很大程度上取决于审计人员能否有效率地找到造成异常波动的主要原因。如果在实施分析性程序的过程中审计人员发现重大错报风险较低且数据之间具有稳定的预期关系时,则可以考虑单独使用实质性分析程序获取充分的审计证据。
以上分析存在的前提都要求审计人员具备较高的职业素质。因为正确评估重大错报风险,评价内部控制的有效性都是建立在对企业环境特别是与企业有关的环境充分了解、分析的基础上的,需要审计人员有较强的逻辑思维能力和敏锐的判断能力,时刻保持高度的职业怀疑精神并采用复杂系统的认知模式。
三、职业判断在审计证据有效性评价过程中的应用
审计证据是否有效,需要对证据的充分性、相关性和可靠性进行判断。
(一) 审计证据充分性的判断
根据《中国注册会计师审计准则1301号—审计证据》的定义,审计证据的充分性是指审计证据的数量能够足以证明审计人员的审议意见。可见它是审计人员为形成审计意见而需要获取审计证据的最低数量的要求。但是根据现代风险导向审计的要求,审计证据是否充分的判断是基于对具体审计目标的识别,而审计目标的确定则由目标中所包含的相关交易类别、重大错报风险和经营风险所综合决定。所以审计证据充分性的本质应该是要求审计人员可以根据所获取的审计证据对审计对象提出一定程度的合理保证,从而消除合理的怀疑。所以审计证据是否充分应该是证据对审计人员内心确认的影响是否足以导致审计人员对审计对象达到合理保证水平以上的确信。对审计证据充分性的影响因素主要包括三个方面:第一,重要性。重要性是指审计单位会计报表中错报或者漏报的严重程度,这一程度将可能影响会计报表使用者的判断和决策。但是不同的企业面临的情况不同,所以判断重要性的标准也是不同的,进而确定统一的标准也是不可能的。所以只能依靠审计人员的职业判断对重要性进行评估。第二,重大错报风险因素。审计人员一般会通过以下三个方面判断重大错报风险水平:首先是外部使用者对会计报表的依赖程度,一般当外部使用者对会计报表依赖程度高时,会采用比较低的重大错报风险水平;其次是发生财务危机的可能性;再次是管理当局的操守。当管理者的操守比较好时,可以采用比较高的重大错报风险水平。但是“程度高”、“比较低”、“比较好”、“比较高”的尺度到底是多少,还都需要审计人员根据企业自身的环境做出判断。第三,经济因素。审计人员必须考虑证据效用与收集成本之间的关系。鉴于现代审计是一种抽样审计,这就要求审计人员通过样本推断总体的情况。于是,审计证据的充分性就不仅是证据数量的问题,更是证据代表性的问题。这就必然要求审计人员有较高的职业判断力,因为对样本是否具有代表性的判断是由经验和数理统计方法决定的,这两者都和审计人员的职业判断能力息息相关。
(二) 审计证据相关性的判断
根据我国《独立审计具体准则第五号—审计证据》第三条的规定,审计证据的相关性是指审计证据应与审计目标相关联。《蒙哥马利审计学》第十版也给出了其对审计证据的相关性的定义:相关性是指审计证据与审计目标的关系,只有能够使得审计人员接受或者反驳财务报告认定的证据,才是相关的证据,也只有对各项认定是否正确做出一系列评价后,审计人员才能决定财务报表整体是否是公允的。所以,认定的证明力将成为判断审计证据相关性的重要依据,而相关性必须和具体的认定相联系讨论才有意义。审计证据和各类具体认定之间是否存在实质性的联系,进而推断出审计证据的相关性,这就需要审计人员运用职业判断分析,因为认定和审计证据之间出现多种的关系,而其中一部分并不存在因果关系。如果审计人员不能正确区分,就无法对审计结果作出合理的保证。例如:第一,有些特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据,而与其他认定无关。第二,对同一项认定有时可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。第三,某些与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。这些都需要审计人员根据职业判断进行努力识别,避免得到不合理的结论。所以审计证据相关性判定不完全属于逻辑范畴,而与审计人员的思维密切相关,而思维却不能完全依靠理论,而是依靠经验甚至是特殊领域的专门知识来验证。
(三) 审计证据可靠性的判断
根据《中国注册会计师审计准则1301号—审计证据》对审计证据可靠性的定义,审计证据的可靠性受其来源和性质的影响,并取决于获取审计证据的具体环境。虽然这个定义为审计人员做出审计判断提供了一些指导,但是审计证据和具体环境之间的关系仍然是模糊的。因为模糊,所以职业判断就至关重要。
随着经济的发展,被审计单位新的核算方法的出现,又对审计人员对审计证据可靠性的职业判断提出了新的要求,尤其在2006年颁布的《企业会计准则》中提到“在处理金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等情况时企业可以谨慎地采用公允价值”。由于公允价值的计算不是运用历史客观数据,而是要用到市场参考价格、估计的现金流量、折现率等参数,对这些参数的正确估计需要关注总体经济环境、企业自身状况等因素。如何保证审计证据公允价值计量的可靠性将成为审计人员在判断可靠性时需要解决的重要问题之一。
四、职业判断在审计证据证明标准判定过程中的应用
根据谢盛纹先生的观点,审计所提供的是一种积极保证服务,这种积极保证来源于审计人员经过职业判断后的内心的信念。所以这种内心的信念程度就是审计人员发表审计意见的直接基础,也就是审计证据的证明标准。这就要求审计人员时刻保持着一种怀疑的态度对待所有收集到的证据,只有当所有的怀疑都被排除的时候,才可以说明审计对象是公允的。所以说证明力的判断标准应该是“排除合理的怀疑”。显然,审计证据的证明标准和相关性的职业判断要解决问题的差异在于相关性关注的是审计人员是否确信审计证据能够或者不能够对具体认定作出合理保证,而证明标准关注的是这种确信的程度。但是对“合理”的界定是无法量化的,需要审计人员主观的判断。这不仅是因为审计活动是一种运用经验的过程,还是因为对于审计证据,审计人员既不需要绝对的、也无法获得绝对的审计证据。凡是在审计过程中发现是真的,又经过合理的职业谨慎斟酌过的,在不存在反例的条件下,审计人员就可以合理地接收它,并且不断持续思量所获得证据对既定认定已经积累的说服力。如果说服力强,则据以得出审计结论;如果说服力比较差,则应该进一步考虑下一步审计程序。例如,即使认定的某些细节尚未弄清,只要不影响该认定本身应达到的证明度,审计人员就不应该将其列入“合理怀疑之列”。再如,当审计人员做出审计结论的时候,对某些细节并没有考虑,这并不是因为他们对该情况没有任何怀疑,而是在经验的世界里,职业判断告诉他们这种怀疑是没有合理的依据的。所以,这就对审计人员的职业判断提出更高的要求:第一,审计人员要有良好的职业道德,保持职业谨慎,要求审计人员必须了解被审计单位及其经营方式,了解审计单位的内部控制等;第二,审计人员在审定具体认定的时候产生的怀疑必须是实在的和诚实的;第三,这种怀疑必须是建立在事实的基础上的。#p#分页标题#e#
通过以上分析,我们可以看出审计人员的职业判断对正确认定审计证据的范围、判断已获取的审计证据的有效性有着决定性作用。所以,在实践中,审计人员要不断积累经验,形成具有行业专长性的职业判断,提升所获取审计证据的有效性。因为现代审计是建立在风险导向审计的基础上的,所以审计人员要想通过复杂、动态的内、外部信息迅速了解被审计单位及其环境,并准确地判断重大错报风险领域以致最终提出有针对性的应对措施,就要积累一定的针对特别行业审计的经验,也就是必须具备行业审计专长,否则就容易忽略关键信息,最终导致审计失败。这就要求审计人员有更为全面的思维方式,在掌握传统的会计、审计知识的前提下,具备企业战略和风险管理的知识,掌握企业所处行业的基本特点。
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