[摘 要] 当前,独立审计面临着严重的诚信危机。究其原因,主要在于我国经济制度安排、法律法规建设和职业道德建设未能跟上时代的要求。经济的发展和社会的稳定要求国家应加快有关方面的调整和建设。
[关键词] 独立审计;经济制度建设;法律法规建设;职业道德建设
职或重大过失而造成严重后果的,处3年以下有期徒刑或者拘役,并处或单处罚金;至于民事责任,有关的法律和法规的详细规定很少,仅在《证券法》和《股票发行与交易管理暂行条例》中有一些原则性的规定,即承担连带赔偿责任。至于其承担方式、责任适用等具体情况的认定都没有具体规定。由此我们不难看出,目前的法律体系之中,是以行政责任为主,辅以刑事责任和民事责任,其中关于民事责任的规定最为薄弱,民事赔偿机制很不健全,造成注册会计师舞弊要么不会被发现,要么即使被发现了也不会有多大的损失,较之于舞弊所带来的收益要小得多。同时,由于执法不严,追究力度不够,迄今为止,为上市公司出具虚假审计报告、资产评估报告的事件,仍不断出现,这也是造成我国注册会计师舞弊的又一因素。再次,我国会计师事务所大都采用有限责任公司形式,注册会计师和事务所可能承担的风险相对较小,退出本行业的成本不高,因此,对注册会计师的机会主义行为约束相对较小,这也是造成会计师事务所和注册会计师轻视法律责任、风险意识低下的一个重要因素。
2000年,全国范围的会计师事务所脱钩、改制和目前在“上规模”过程中合并的会计师事务所大都采取了有限责任公司形式,国内4 800多家会计师事务所只有50多家是合伙制所,其余都是有限责任公司。之所以出现这种情形,一个主要原因就是由于合伙制事务所合伙人要承担无限责任,以个人全部财产作执业担保,相对有限责任制来讲,个人风险要高得多。也正是由于选择了法律责任相对低得多的组织形式,会计师事务所及其注册会计师才敢于在较高的收益和较低的风险的权衡中选择失信。最后,忽视职业道德教育、注册会计师缺乏社会责任感与整个社会中腐败滋生是又一重要原因。在我国恢复注册会计师行业以后,有关部门即非常重视注册会计师的后续教育问题,但由于我国经济生活的日益复杂,加之加入WTO的紧迫性,我国注册会计师协会将绝大多数精力投放于对新出现的业务方法的介绍和培训上,而相对放松了对注册会计师的职业道德教育。再加上当前社会中以权谋私、权钱交易等等不正之风的大环境的催化作用,使得造假的动机很快演变为实际行动。正如中国人民大学博士生导师阎达五所指出:“会计工作中的问题往往不仅是会计人员的问题……会计作假账的背后还有深层的社会因素。”
加强诚信建设的措施
第一,加快市场经济制度建设,理顺注册会计师与委托人和政府的经济关系,增强注册会计师的独立性。独立性是现代审计中的一个十分重要的概念,它已不仅仅是对注册会计师的一项重要的品德要求,同时也是独立审计的精髓。没有审计的独立性就没有审计的公正性。独立性是当今世界各国审计理论和实践中普遍遵循的一项最基本原则。为提高注册会计师审计的独立性,我国采取了各种措施,如强令会计师事务所与原挂靠单位脱钩、改制等。但是,这种组织形式上的独立并未能使会计师事务所达到经济上的真正独立,为了招揽和留住客户,会计师事务所及其注册会计师不得不委曲求全而出卖自己的独立性。东北财经大学一位教授也指出:“作假账主要还是制度上的问题……注册会计师造假大多并非出于主观意愿,往往是迫于事务所的生存,迫于政府部门的压力和人情的压力。……由经营者聘请注册会计师审计其工作业绩,本身也是一种错位。”促进经济秩序健康有序的发展,保护公民的财产安全,是当今每一个政府的首要目标。政府为了要规范企业的经济行为,借助注册会计师检查验证的监督作用,不失为一种简便有效的方法,但审计费用直接由企业支付的方式,却使这一监督大打折扣。而上市公司委托人的不明确带来的由管理层直接委托审计人员和支付审计费用的办法,也使注册会计师的监证丧失了信用,因而必须改变现有的审计费用支付方式的这种制度安排,可尝试由企业向政府有关部门交纳审计费用,然后由有关部门委托审计机构和支付审计费用。第二,加快法律法规体系建设,加强对注册会计师违法违规执业的惩罚。随着世界范围的经济一体化和全球化进程的加快,金融衍生工具日益花样翻新,各种新奇的经济手段层出不穷。这就要求有关经济的法律法规跟得上时代的步伐,特别是有关经济监督的法律法规,要对经济业务各方当事人的权利义务等法律责任进行及时立法,以适应经济的飞速发展。同时,加大行业监管力度和执法力度,做到有法必依,违法必究。这就要求国家法律部门、市场监督部门以及注册会计师管理部门密切配合,依法行事,严厉打击独立审计中的违法违规行为,使作假、欺诈等行为一旦被查实,无论注册会计师还是其事务所均遭受惨重损失,形据李爽、吴溪在《审计失败与证券审计市场监管》一文中分析得出:“对于审计业务,我们发现上市公司(或拟上市公司)的问题集中于虚增利润、虚构交易、虚构重要原始凭证、隐瞒重大违反法规行为(披露不充分)等,而注册会计师对于这些问题均未做到勤勉尽职,未能在审计报告中恰当地发表审计意见,报告有关事实。十分突出的是,我们基本没有发现采用了非常复杂的方法进行造假的案例。”[1]现实情况表明,在我国已发现的会计舞弊案中,大多属于上述第二种情形。2001年,国家审计署对16家具有上市公司年度会计报表审计资格的会计师事务所完成的审计业务质量检查中发现,在抽查的32份审计报告中有23份严重失实,占抽查数的72%;涉及事务所14家,占抽查数的87.5%;造成财务会计信息虚假71.43亿元,涉及注册会计师41人。由此不难看出,我国目前的独立审计质量低劣到了何种程度。
注册会计师违法违规行为的原因分析
注册会计师参与会计舞弊,或对会计舞弊视而不见,原因是多方面的。这里既有注册会计师丧失独立性而出卖审计意见的主观动因,也有我国市场法制不健全对违法违规行为制裁不力以及行业监管不严的制度缺陷,还有整个社会道德文化建设滞后、腐败盛行的土壤和环境因素。首先,注册会计师在整个经济体制中处于一种劣势地位,在激烈的竞争中为了生存,而最终选择放弃独立性,以失信换取收益。在新制度经济学家看来,任何一种与社会相悖的现象的出现,其最终原因都应当从制度本身存在的缺陷去寻找,而不应该仅仅从个人行为中去寻找,个人行为也是由制度所决定的。注册会计师参与会计舞弊的行为,其本身也反映出制度的不健全。
现阶段,我国上市公司、政府和注册会计师审计关系严重失衡,一些政府部门作为审计报告的使用者,出于宏观管理的需要,要求注册会计师对企业会计报表进行审计,而审计费用却由企业而不是政府部门来承担;而更严重的是在上市公司审计中,委托关系更加扭曲,到底谁是注册会计师的委托人并不很明确。理论上,公司全体股东是注册会计师的委托人,但实际上公司管理层扮演着委托人的角色,并决定着注册会计师的聘用、续聘和支付审计费用等事项,这使得注册会计师在其中处于极其软弱的地位,最终导致他们在激烈的市场竞争中迁就上市公司,对其舞弊行为不予揭露,甚至于合谋舞弊。作为一个理性的经济个体,必然要求其个人利益最大化。从审计市场来看,国际市场和我国市场都是竞争激烈的市场。能够提供有偿审计服务的事务所很多,但接受审计服务的客户相对稳定,因而出现“低价揽客行为”和“削价竞争行为”等不正当行为,这两种行为都可能导致审计人员独立性的丧失,注册会计师有可能屈从于客户的压力,出具不实的审计报告。而造假收益远大于造假成本是会计师事务所及其注册会计师最终铤而走险的重要根源。根据近几年的实际情况来看,造假的会计师事务所及其注册会计师几乎都未受到法律的严惩。立华会计师事务所协同造假的5家上市公司并非案发同一时间,但软弱无力的市场监管还是使其屡屡得逞,并顺利通过证券执业许可年审。而在案发后,也不过是只对涉案的5名注册会计师给予暂停执业3-6个月的处罚。说假话能赚钱,而被发现的概率非常低,即使万一被发现了所受的惩罚也无关痛痒;而说真话将必然失去客户,导致无法生存。造假成本与造假收益如此地不对称,必然会使部分会计师事务所及其注册会计师肆无忌惮。在我国证监会近年的处罚公告中,有37例是涉及出具虚假审计报告,注册会计师未能在审计报告中恰当地发表审计意见,披露上市公司或拟上市公司虚增利润、虚构交易等违法行为,而是丧失了应有的独立性,沦为舞弊行为的同谋。
因为在大部分造假案件中,涉案公司舞弊动机都十分明显,并未采用非常复杂的方法进行造假。事实已经表明,无论是上市公司管理当局,还是作为中介机构的会计师事务所,其在信息披露过程之中之所以采取违法违规行为,是因为有巨大的利益驱动,并且都有主观上的故意,完全是一种“理性”的选择。其次,有关法律法规的不健全以及执法不严,是造成独立审计信用危机的外部条件。有关注册会计师在执业中的法律责任分为行政责任、刑事责任和民事责任。行政责任主要在《中国注册会计师法》、《证券法》和《股票发行与交易管理暂行条例》等有关法律和条例中作了相关规定,处罚的种类主要有没收非法所得、罚款、警告、责令改正和吊销资格证书等,其中罚款的数额为违法所得的1倍以上5倍以下;刑事责任主要体现在《刑法》第299条的规定之中,即中介机构故意提供虚假证明文件,情节严重的,处5年以下有期徒刑或者拘役,并处罚金;如果索取他人财物或非法收受他人财物,处5年以上10年以下有期徒刑,并处罚金;如为严成足以威慑的力量。第三,进一步改革会计师事务所的组织体制,把会计师事务所现有的有限责任公司制改为合伙制或有限合伙制,加大会计师事务所及其注册会计师的过失成本。目前,由于有限责任事务所注册资本大都是按《公司法》要求的最低限额10—50万元注册的,而且更重要的是这种组织形式在民事法律关系中只负有限责任,因而不利于注册会计师及其事务所确立和强化风险意识。而合伙制事务所在民事责任中要承担无限连带责任,合伙人利益和事务所业绩和命运息息相关,这就使其更有压力注重审计质量和风险防范,能够在较大程度上约束会计师事务所及其注册会计师的行为。因此,有限责任事务所向合伙制或有限责任合伙制的转型已成为必然趋势。这样,形势要求国家要尽快出台有关法律、法规,以适应经济发展的要求。第四,加强职业道德教育,提高注册会计师的社会责任感和道德水准。道德是一种以指导人的行为为目的、以形成人的正确行为方式为内容的实践精神,是一种人格力量,一种发自内心的操守。注册会计师的职业道德是指注册会计师在审计实践中应当遵循的行为规范,是对审计人员职业思想意识、品德修养等方面所规定的基本要求,即独立、客观、公正。#p#分页标题#e#
独立性前已述及,这里不再多谈。所谓客观性是指注册会计师对有关事项的调查、判断和意见的表述,应当基于客观的立场,以客观事实为依据,实事求是,不掺杂个人的主观意愿,也不为客户或第三者的意见所左右。而公正性,是指注册会计师应当具备正直、诚实的品质,公平正直、不偏不倚地对待有关利益各方,不以牺牲一方利益为条件而使另一方受益。这一切均与我国传统道德教育中的诚实与信用相同,在我国传统儒家伦理道德体系中,诚信是被视为治国平天下的条件和必须遵守的重要道德规范。这一点在市场经济条件下更为重要,因为真正的市场经济是一种信用经济,经济活动的有关各方均应恪守诚实信用原则,而作为“经济警察”的注册会计师更应自觉遵守这一立身之本———诚实守信的职业道德。我国杰出的会计学家和教育家潘序伦先生,毕生从事会计事业,一生重视会计、审计人员的职业道德教育,认为会计师职业之作用,小而言之,则为各国企业信用之凭借,大而言之,则为整个社会信用之保障。因而,注册会计师职业道德教育不容忽视。有关部门和注册会计师行业自律机构应把加强注册会计师职业道德教育、提高注册会计师职业责任感作为后续教育的一个重要内容,常抓不懈。当然,注册会计师职业道德的培养和树立,又离不开全社会的道德支持。因而在全社会加强道德教育,提高全民族的道德文化修养,形成全社会的反腐、防腐风气,也是很重要的一环。
[参 考 文 献]
[1] 李爽,吴溪.审计失败与证券审计市场监管[J].会计研究,2002,(2):28-36.
