审计的本质特征和灵魂分析
【摘要】独立性一直是审计的本质特征和灵魂所在，强制轮换似乎是提高审计独立性的一种有效措施。本文从公司治理、审计成本、审计失败等方面分析了强制轮换对审计独立性的影响，认为现阶段强制轮换还不能真正地发挥作用。最后，笔者从改革公司治理结构，加强审计业诚信教育和审计业监管，强化公司财务披露义务的角度，对有效实行强制轮换提出了自己的建议。
【关键词】强制轮换 独立性 公司治理
由于安然、世通等公司出现一系列财务丑闻，美国国会为保护投资者的利益，于2002年颁布《萨班斯-奥克斯利法案》，提出了一系列旨在提高审计独立性的改革措施，其中重要的一项规定是实行审计合伙人轮换。借鉴国外的经验和作法，中国证监会、财政部于2003年颁布了《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》。许多业内人士认为强制轮换能使注册会计师更加独立、客观和公正地发表审计意见，提高审计质量。然而，笔者认为，现阶段注册会计师强制轮换制度并不能真正提高审计独立性。
一、实行强制轮换存在的问题
1.公司治理与审计独立性首先，公司董事会并不是真正由股东任命的。董事会可能由股东投票选举产生，但股东并没有候选人提名权，实际上管理层对公司董事会有显著影响。其次，为激励董事及管理层，他们常被授予股票期权，且大多数股票期权都是依据管理层的财务报告。在这种激励制度和财务报告体系下，当股票期权的收益与道德的制约失去平衡时，无论是隐瞒其增强自身财富还是掩饰其经营失败的行为，都为管理层提供给了操纵财务报告的动机。最后，对财务报告的审计是由公司的股东大会委托注册会计师进行。而在实际操作上，具体由公司的管理层在提名、委托、雇佣注册会计师。
2.成本与审计独立性在强制轮换的情况下，可能发生更频繁的注册会计师更换，并将导致注册会计师和公司承担更高的财务报表成本。一方面注册会计师为了获取审计业务，要承担与他们努力获取财务报表审计客户相关的营销成本。同时，为了在第一年的审计中获取对公司经营系统的必要了解，他们的初始年度审计成本可能高于随后年度的审计成本。
3.强制轮换与审计失败实行强制轮换将可能增加初始审计年度审计失败的风险，因为新任注册会计师需要了解公司的经营系统和财务报告惯例，可能导致未能发现重大财务报告问题。同时，审计任期临近届满时，最有经验的注册会计师又很可能转移出来，以寻找新的客户，从而增加审计失败的风险。
4.强制轮换与警示信号目前，当发生变更注册会计师时，就会向投资者发送警示信号，投资者就会质疑为什么发生变动。除非在财务报告中作特别披露，警示信号可能由于强制轮换而被消除，因为投资者可能无法区分公司变更注册会计师是由于非计划进行还是由于强制轮换造成的。
二、实行强制轮换的建议
由于公司治理结构缺陷、审计成本高昂及审计失败风险增加，现阶段实行强制轮换并不能真正提高审计独立性。要实行强制轮换以提高审计的独立性，应考虑以下几点建议：
1.改革公司治理结构
（1）禁止CEO、现任或前任公司最高管理者担任董事会主席，禁止参与董事会委员提名工作，或禁止负责安排董事会日程或制定会议规则。
（2）禁止所有独立董事、管理层持有其所在公司的股票期权。企业可以考虑以企业的绩效表现与公司目标的吻合度作为高级主管报酬指标，并以丰厚的保险制度吸引优秀董事和管理层。
（3）除CEO外，董事会成员由独立董事构成，独立董事不能曾被公司雇用，或与公司、高管层之间有明显的商业关系。
2.加强审计业诚信教育和审计业监管一是强化对注册会计师的职业道德教育和诚信教育，改变重专业知识教育，轻诚信教育的现状。二是加强政府对审计行业的监管，提高注册会计师违法的处罚力度，增大违法的成本。三是对审计业务、咨询业务进行分拆，审计业务仍属于注册会计师行业，而咨询业务划归专业化的咨询公司。
3.强化公司财务披露义务（1）在财务报告中应对公司的审计费用和咨询费用做出更充分的披露。监事会应对注册会计师的独立审计地位进行审查并发表声明。（2）应当加强注册会计师更换动机的信息披露要求：详细披露公司更换的种类（公司提前更换注册会计师、注册会计师提前辞聘、到期强制轮换）。公司提前更换注册会计师的详细原因以及监事会或审计委员会的意见；注册会计师提前辞聘原因的具体陈述；到期强制轮换应当披露注册会计师的审计期间及各年审计结果。在非强制轮换情况下，公司与注册会计师在会计处理方法和会计报告中的分歧，并阐述各自观点及理由。总之，应要求公司及时披露其更换的真实动机，以有助于投资者进行有效决策。
