抽样技术在风险导向型审计中的应用与指导作用
摘 要:风险导向型审计是审计工作发展的方向,如何控制审计风险是很重要的,抽样技术作为一种有效的方法将会被广泛地使用,这就要求审计人员了解和掌握它。文章叙述了在风险导向审计中对抽样技术的使用。
关键词:审计风险 抽样技术 统计抽样
审计是由独立的专门机构或人员接受委托或根据授权,对国家行政、事业单位和企业单位及其他经济组织的会计资料和其他资料及其所反映的经济活动进行的鉴证工作。按照Jensen与Meckling(1976)的论述,审计是为了降低企业代理成本而产生的。Watts与Zimmerman(1983)的证据表明,早在公元14世纪前后英国商人行会(merchantguilds)时期,审计就已经得到有效的运用。审计自产生的那一天起,经过不断的完善和发展,到今天,已经形成了一套比较完备的科学体系,为经济的发展发挥着越来越大的作用。从技术层面来看,审计经历了早期的账项基础审计到20世纪40至50年代的制度基础审计,到70至80年代逐渐发展为风险导向型审计,特别是从制度基础审计转向风险导向型审计。
一、风险导向型审计中审计风险控制的可能性
风险导向型审计的内在思想是:任何审计业务都必须将审计风险控制在可接受的风险水平内,或者,通过内部控制测试等方法,确定风险最高的环节与部门,以便重点审计。国际审计准则第25号《重要性和审计风险》中定义为:“审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的风险。”美国第47号《审计准则公告》中认为:“审计风险是指审计人员无意地对含有重要错报的财务报表没有适当修正意见的风险。”审计风险是客观存在的,它潜在于审计的每一个程序之中。只要审计风险小于根据重要性原则确定的允许误报的范围,则被认为是安全的、放心的,即为可接受的风险水平。审计风险不可能完全消除,但是审计人员可以通过工作使风险降低到其自身及报表使用者可以接受的水平。现在通常把审计风险看作是固有风险、控制风险、检查风险共同作用的结果。三个子风险既相互联系,又相互独立。它们之间的相互联系表现为,前者对后者有影响,固有风险的存在影响内部控制的程序,从而影响控制风险;固有风险和控制风险的存在又影响实质性测度的程序,因而又影响检查风险。它们之间又相互独立,即每一风险的存在又自成体系不以前者存在为必然条件。三个子风险的共同作用构成审计风险,即报表中存在着重大错误,而内部控制又未能有效控制,在审计过程中又未予发现的错误项目最终构成审计风险。所以审计风险是三个子风险同时发生的概率。审计风险的水平通常是由审计人员在接受审计项目之前就确定了一个可以接受的风险水平,即一个期望值。审计风险不可能为零,因为审计人员不能绝对地保证检查出每一个误报的项目,而应力图使之限制在一个较低的可接受的水平。但有些审计人员也不愿意给出一个量化的可接受的水平,而认为这只是对有足够证明力的证据的执业判断,通常审计人员会采用5%或10%的期望审计风险水平。随着审计风险的降低,审计人员未能检查出报表重大误报的可能性也随之降低。对于审计风险的三个构成而言,固有风险和控制风险取决于企业的本身条件,且一定条件下不会改变,审计人员只能客观地去认识它、评价它,却无法控制它。而检查风险,不仅已为审计人员认识,而且审计人员还可以通过设计的审计战略,确定审计步骤的种类、范围和时间安排,尽力降低检查风险,从而控制其实际审计风险。实际审计风险只有小于期望风险时,审计人员才能签发无保留审计报告。
二、统计抽样在控制检查风险中的作用在审计过程中,审计人员不可能对一个大企业的每一笔业务都进行审查,在对账户余额的审查中,只要审计的数量少于100%,就意味着使用了抽样技术。仅考虑一个公司的控制系统处理的业务量,审计也显然需要使用抽样技术。因为公司会计部门的职员花了整整一年时间来处理的业务,由3至5名审计师组成的小组怎么能够在一个1至2个月的审计项目中审查所有这些业务呢?他们肯定无法完成这个任务。然而,如果从被审计期间发生的所有业务中抽取样本,并从样本的审查对总体特征作出正确、有用的推论,是完全可能的。抽样计划的设计、抽样过程的实施或者对样本的评价产生的抽样风险如果不能用概率的规则进行量度,则使用的是非统计抽样技术。
在非统计抽样中,审计人员全凭主观标准和个人经验来确定样本规模和评价样本结果,这就使得审计人员所取得的审计证据,可能超出或低于为发表审计意见提供合理的基础所实际需要的证据数量。一段时间以来,审计人员有意识地使用非统计抽样,非统计抽样的缺点是它不能客观地定量表示抽样风险,因而要求在审计工作中正确使用统计抽样方法。统计抽样方法能够量化抽样风险。在合格抽查例子中,所有的错误警告和不能发现问题的风险都能用数量来表示。因此,统计抽样可以帮助审计人员设计有效的抽样计划、衡量证据的充分性、估计样本的多少,指导样本的选择以及评价发现的问题,包括定量表示抽样风险。对于收集审计证据来说,统计抽样是一种客观的、可验证的技术。统计抽样,是指审计人员按照随机原则,运用概率论与数理统计的原理,从特定审计对象的总体中抽取部分资料进行检查,并根据检查结构对总体特征进行推断的一种抽样技术。统计抽样的意义在于:(1)统计抽样能够科学地确定抽样规模;(2)采用统计抽样,总体各项目被抽中的概率是均等的,可以防止主观臆断; (3)统计抽样能计算抽样误差在预先给定的范围内的概率有多大,并可根据抽样推断的要求,把这些误差控制在预先给定的范围之内;(4)统计抽样便于促使审计工作规范化。这就要求审计人员也必须掌握一定的统计抽样知识。
三、审计测试中如何应用
统计抽样审计测试中要根据要求编写抽样计划,计划应该确定样本量,明确选择的技术,并确定抽样的风险水平,抽样审计的目标及对样本评估的类型。换句话说,下面的项目应该编写在抽样计划中:总体的定义;抽样单位的确认;要查明差错的性质;选样的方法;抽样风险;样本量;抽样审查得到样本结果的评估和解释。
(一)确定抽样方法统计抽样有多种方法,选择不同的方法应该根据审计目标来确定。目前常用的抽样方法有:
1.属性抽样。属性抽样技术主要用于从两个方面来反映某些属性的存在。属性抽样特别适合于内部控制审计的目标。例如,如果要审查的一个属性是某个项目是否经恰当授权,那么,反映此属性的两个方面为“是”或“否”。这种抽样方法可以得出总体存在的差错率,差错一般指背离了既定的控制或发现存在违反有关控制的情况,即使没有收支金额的差错或资产丢失。不论包含错误的业务数额的多少或由于背离控制而带来的错误数额大小,所有对控制的背离都有相等的重要性。属性抽样技术常用于对采购、存货计价和工资等控制的审查。
2.发现抽样。发现抽样是属性抽样技术的一个分支。如果审计人员关注一个严格的控制制度的运作,并期望只有很少的偏差,那么此时运用发现抽样方法是有效的。此技术表示在确定的样本数量审查中,如果发现了一个差错,将表明控制的违反率太高。#p#分页标题#e#
3.连续抽样。连续抽样经常又称为停———走抽样。如果预期总体的偏差率低,连续抽样只需要最小的样本数量。如果总体属性的偏差率高,连续抽样方法将比典型的固定样本量抽样方法需要更大的样本量。
4.变量抽样。如果审计人员不仅是简单地了解事件的发生,而且需要评价某项目的金额或数量,这就要使用变量抽样方法。审计人员要评价交易的金额,这笔金额可能与预期的有偏差,为了达到审计目标,使用变量抽样技术是合适的。一般变量抽样用于对应收账款、存货和固定资产的测试。
5.货币单位抽样或按概率比例大小抽样(PPS)。如果审计人员仅关注有关项目的审计,那么货币单位抽样或者PPS抽样比变量抽样更能有效地达到审计目标。PPS抽样是一种混合的方法,它以属性抽样理论为基础,但得出的结论是货币数额而不是差错率。简单地说,每一个货币被看作一个抽样项目,它或是正确或是错误。然后,货币的对或错的“属性”被合计起来,得到总的金额结论。PPS抽样一般用于对应收账款、贷款、投资和固定资产增加的审查。
(二)设计样本审计人员在设计样本时应当考虑的基本因素有:
1.审计目的。设计样本时,首先要考虑的是具体审计目的,并考虑将要取得的审计证据的性质、可能存在误差的条件,以及该项审计的其他特征,以正确地界定误差和审计对象总体,并确定采用何种审计程序。
2.审计对象总体与抽样单位。审计人员在确定审计对象总体时应保证其相关性和完整性。相关性是指审计对象总体必须符合于具体的审计目的,完整性是指审计对象总体必须包括被审计经济业务和资料的全部项目。
3.抽样风险和非抽样风险。抽样风险是审计人员依据抽样结果得出的结论与审计对象总体特征不相符的可能性。抽样风险与样本量大小成反比。符合性测试时的抽样风险有信赖不足风险和信赖过度风险;实质性测试时的抽样风险有误受风险(又称“β 风险”)和误拒风险(又称“α 风险”)。信赖不足风险与误拒风险一般导致审计人员执行额外的审计程序,降低审计效率;信赖过度风险与误受风险很可能导致审计人员形成不正确的审计结论,对此应予以特别关注。非抽样风险是指审计人员因采用不恰当的审计程序或方法,或因误解审计证据等而未能发现重大误差的可能性。审计人员应当通过适当的计划、指导和监督,有效地降低非抽样风险。
4.可信赖程度。即审计结论的保证程度,审计结论的保证程度,是指在采用统计抽查法的情况下,有多大的把握保证其结论是正确无误的。审计结论的保证程度与抽查数量之间成正比关系,即保证程度越高,所需抽查的数量越多,反之则少。假如我们要保证在抽查法下作出的结论100%可靠,则惟一办法就是检查总体中的每个项目。事实上,只要进行的是抽查,就很难达到。也就是说,实际保证程度与理论保证程度之间总会存在差异。这种差异就是审计风险。
5.可容忍误差。可容忍误差是审计人员认为抽样结果可以达到审计目的而愿意接受的审计对象总体的最大误差。审计人员应当在审计计划阶段合理确定可容忍误差,在符合性测试时,可容忍误差是审计人员在不改变对内部控制的可信赖程度的条件下所愿意接受的最大误差。在实质性测试时,可容忍误差是审计人员对某一账户余额或某类经济业务总体特征作出合理评价条件下,所愿接受的最大金额误差。可容忍误差与抽查数量成反比关系。
6.预期总体误差。在属性抽样时,总体误差是由总体差错发生率决定的,估计总体差错发生率指在测试开始前审计人员预计在总体中发生差错的程序。在变量抽样时,总体误差也称总体标准差,它反映总体各项目数值之间的差异,即总体项目数值偏离总体平均值的程度。如果总体误差估计得较低,样本规模就可相应减少,否则,就应适当加大。在实际工作中,审计人员可以利用以往年度审计结果来估计本年的总体误差,也可以抽取一个初始样本,以初始样本误差作为总体误差。
7.分层。分层的目标是使在各特定层中总体单元的差异减小,而层与层之间的差异增大。此法允许以较小样本得出与不分层的抽样相同的总体推断。
(三)评价抽样结果审计人员对样本实施必要的审计程序后,就按下列步骤评价抽样结果:
1.分析样本误差。审计人员在分析样本误差时,一般应从以下方面着手:一是根据预先确定的构成误差的条件,确定某一有问题的项目是否为一项误差。例如,为审查应收账款的余额,被审计单位将某顾客应收账款错记在另一顾客应收账款明细账账户中,并不影响应收账款的余额,因此,在评价抽样结果时,不能认为这是一项误差。二是审计人员按照既定的审计程序,无法对样本取得审计证据时,应当采取替代程序,如果无法采取替代程序,则应将该项目视为误差。三是如果某些样本误差项目具有共同的特征,如相同的经济业务类型、场所、时间,则应将这些具有共同特征的项目作为一个整体,实施相应的审计程序,并根据审计结果,进行单独的评价。四是在分析抽样中所发现误差时,还应考虑误差的质的方面,包括误差的性质、原因及其对其他相关审计工作的影响。
2.推断总体误差。审计人员根据样本误差推断总体误差的方法应与所选用的抽样方法一致。
3.重估抽样风险。审计人员在推断总体误差后,应将总体误差同可容忍误差进行比较,并将抽样结果同从其他有关审计程序中所获得的证据相比较。如果推断的总体误差超过可容忍误差,经重估后的抽样风险不能接受,应当考虑增加样本量或执行替代程序。如果推断的总体误差接近可容忍误差,应考虑是否增加样本量或执行替代审计程序。在进行符合性测试时,审计人员如果认为抽样结果无法达到其对所测试的内部控制制度的预期依赖程度,应考虑增加样本量或修改实质性测试程序。
4.形成审计结论。审计人员应根据抽样结果的评价,确定审计证据是否足以证实某一审计对象总体特征,从而得出审计结论。审计人员应用统计抽样技术要求能够定义统计总体、确认抽样单位、指出差错率的属性、选择抽样的正确方法、决定抽样风险、不仅仅在统计意义上而且在管理意义上解释和评价抽样结果。
参考文献:
1.林义.风险管理[M].成都:西南财经大学出版社,1990
2.[美]理查德•L•莱特里夫等.内部审计原理与技术.北京:中国审计出版社,1999
3.李凤鸣.审计学原理.北京:中国审计出版社,2000
