论述公司治理与内部审计的基本内容与发展方向
摘 要:文章主要论述了公司治理与内部审计的基本内容,并以完善公司治理为目的,探讨了我国内部审计的发展方向,如提高内部审计的独立性,尽快完成内部审计职能的转变,内部审计必须职业化等。
关键词:公司治理 内部审计 控制
公司治理既包括外部治理,又包括内部治理。外部治理———通过竞争的市场所实现的,如产品、劳动力和资本的竞争市场,又称间接控制,充分竞争的市场包括经理市场、产品市场和公司控制权市场以及外部审计等。而人们经常提到的公司治理往往指的是内部治理———所有者对企业经营者进行监督和控制的一整套制度安排,又称直接控制,内部监控机制主要包括董事会监督机制、监事会监督机制、持股大户(如我国的法人持股)的监控机制、主银行制和企业内部的审计监督等。本文主要结合公司内部治理,讨论公司治理中的内部审计角色,并以完善公司治理为目的,探讨如何创新内部审计工作。
一、公司治理中的内部审计的角色
在现代公司治理结构中,所有者投入资本,但不直接参与企业的经营管理,而授权董事会经营,在董事会作出相关决策后,由董事会聘任的经理人在董事会授予的权力范围之内具体执行董事会决议。这两层经济责任关系的存在,是监事会产生与发展的基础。但由于企业规模的扩大,管理层次的增多,经营领域的多元化及经营区域的广泛化,使得高层管理者直接监督其下属各职能部门的工作日益困难,客观上需要一个专职的日常监督机构来帮助管理者履行这一职责,以确定下层人员责任履行情况好坏,在这种情况下内部审计应运而生。因此,在很大程度上,内部审计是应公司治理的需要而形成和发展的。
(一)内部审计的职能内部审计的职能是指内部审计在企业经营管理中客观具有的功能,它是随着社会经济的发展和企业内部管理的需要逐步完善和发展。在公司治理中,现代内部审计具有监督、控制、评价、服务等四项职能。
1.监督职能。监督职能是内部审计机构以监察和督促本企业内部各种经济活动在正常轨道上运行。在内部审计产生和发展早期,以查错防弊为主的监督职能是其主要职能。它帮助管理当局防止和查处公司中存在的舞弊与腐败,保证公司的各项经济活动在符合国家的法律、法规以及内部政策、制度的正常轨道上运行,维护所有者的利益。
2.控制职能。内部审计的控制职能始终贯穿于企业各个管理程序。通过控制职能,可以使企业的经营管理、生产等方面朝着预定的目标发展;协助领导进行科学的决策,强化内部控制,堵塞管理漏洞,提高经济效益,使公司治理更加科学化。#p#分页标题#e#
3.评价职能。内部审计的评价职能是内部审计人员依据一定的审计标准对经营活动及其绩效进行合理的分析和判断,通过评价过程,公司可以建立一套良好的激励机制,充分发挥管理者的潜能,使他们能够更好地为公司服务。
4.服务职能。服务职能并不是一个单独的职能,它是通过以上的各项职能发挥作用。它的核心是将从简单的“我们实施审计”向“我们帮助创建一些程序,以期达到组织成功所需要的内部控制水平”(麦克尔.海默,1999)发展。它更加强调的是内部审计在公司治理中的主动性。
(二)内部审计的作用内部审计的作用是内部审计职能的外在表现。内部审计在公司治理中的作用,是内部审计部门行使审计职能、完成审计任务,在实现审计目标过程中(或之后)产生的客观效果。内部审计在公司治理中的作用主要有两方面:一是制约作用,内部审计通过对企业经济活动及其经营管理制度的监督检查,对照国家的法律法规和企业的规章制度,按照审计工作规范,揭示企业的违法乱纪行为,维护企业的经济秩序;二是建设作用,通过对被审查活动的检查和评价,针对管理的控制中存在的问题和不足,提出富有促进性的意见和改进方案,以改善企业经营管理,提高企业的经济效益。
二、内部审计在不同公司治理结构规模中差异性
由于不同国家企业治理结构、组织结构不同,内部审计在各国公司治理中发挥作用的途径也存在一定差异。从世界范围来看,公司治理主要分为美国结构和德国结构。美国公司治理结构的主要特点是公司规模庞大,资本来源比较分散,股权的集中度不高,经营者享有很高的公司控制权,投资者在企业的控制中处于弱势。这样,美国公司治理主要依靠外部治理来完成。这就是美国哥伦比亚大学教授马克•J•洛所说的美国公司的“强管理者弱所有者”现象。与此相适应,公司管理组织实行的是高度集中的以董事会为最高权力机构的“单层制”。但在内部监控方面,其也有一套行之有效的权力制衡体制和监督机制。管理机关内部成员作了区分,一部分是执行业务、从事内部经营管理的成员,称为执行董事或内部董事;另一部分人是不执行业务、不参与内部经营管理的成员,称为非执行董事或外部董事(也称独立董事),专司监督之职,由其组成机构称之为审计委员会,充当公司治理中的内部审计角色。德国公司治理结构的主要特点是资本来源比较集中,主要资本来自少数几个大股东、银行或其他法人组织等,公司控制权由大股东、银行、创业家族和经理人员联合控制,注重企业内部的监控,公司治理主要由内部来完成。在公司管理体制中实行“双层制”,既设最高权力机构———董事会,又设监督控制机构———监事会(要指出的是德国的监事会行使的职能相当于美国的董事会),执行内部审计的职能则由监事会承担。#p#分页标题#e#
三、我国内部审计工作的完善与创新
我国的企业内部审计经过一段时期的发展,已经取得了一定成绩,但也存在一些问题,如内部审计机构不健全,职业化程度不高等。内部审计的目的是提高公司治理的效率与治理结构的有效性,我们应该从这个方向出发并借鉴国际惯例,不断完善与创新内部审计工作,以完成内部审计在公司治理中的角色。
(一)促进内部审计独立,创新内部审计模式在1999年国际内部审计师协会界定的内部审计最新定义中,就强调了内部审计的独立性。独立性是内部审计最本质的要求,也是内部审计的生命。对于内部审计来说,独立性是指内部审计人员独立于他们所审查的活动之外。内部审计人员只有具备应有的独立性,才能正确地实施审计,才能作出公正的鉴定和评价。但内部审计的独立性只是一种相对的独立,因为内审机构作为企业的一个职能部门,其工作范围是由高级管理层决定的。因此,内部审计的独立性受到其组织地位的影响和高级管理层的制约。所以,要保证内部审计的独立性,必须完善与创新内部审计的设置模式。综观国内外内部审计的现状,目前内审机构的设置有以下几种模式:
(1)受本单位财务经理领导;
(2)受本单位主管财务的副总经理或总经理领导;
(3)受监事会领导;
(4)受董事会下设的审计委员会领导。第一种设置模式下的内审机构附属于财会部门,实际上等同于财会部门的内部稽核。第二种设置模式下的内审机构虽独立于财会部门,但仍归本单位负责人领导,内审人员即是本单位职工,与本单位利益息息相关。很明显,这两种模式下的内审独立性较差,无法保证内审结构的客观性和公正性。监事会模式是“双层制”公司管理体制下的内审设置形式。我国的《公司法》规定:“监事会是公司的内部监督机构。”但我国现行监事会模式不能很好地履行财务监督职能,监事会能否很好履行财务监督职能,关键在于它的独立性和专业能力。《公司法》规定:监事会由股东代表和适当比例的职工代表组成。职工代表总是与管理层有一定的利益关系,因此不能真正的独立。同时,《公司法》并未对监事会成员的会计专业知识作出明确的规定,他的专业胜任能力受到限制。所以,在实际中,我国多数公司的监事会没有进入角色,绝大多数的监事不”监事“,我国的监事会根本无法与德国公司治理结构下的监事会相媲美。因此,笔者认为我国理想的内审模式是设立主要由独立董事组成的审计委员会。审计委员会模式与独立董事制度紧密相连,所以,审计委员会的工作效果、效率取决于独立董事的地位和能力。独立董事是指不在公司担任除董事外的其他职务,并与其所受聘的上市公司及其主要股东不存在可能妨碍其进行独立客观判断的关系的董事,并由中国证监会负责审核其独立性。因此,独立董事在履行职责时,不受与公司存在利害关系的单位或个人的影响。我国引入独立董事的目的是为了监督、制衡执行董事。一般而言,独立董事制度有利于改进公司治理结构,提高董事会决策的科学性,强化董事会的制衡机制,保护中小投资者的利益。并且,在中国证监会发布的《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》中指出:公司聘任的独立董事中至少包括一名会计专业人士。因此,审计委员会的独立性和专业胜任能力高于监事会,其在公司治理中职能的发挥更为有效。所以,我国已具备设立审计委员会模式的客观原因和基本条件。#p#分页标题#e#
(二)转移内部审计重点,转变内部审计职能目前,我国内部审计人员往往将大部分精力投入到财务数据的真实性、合法性的查证及生产经营的监督上,审计的主要职能就是查错防弊而不是对企业管理作出分析、评价和提出管理建议,审计的对象主要是会计报表、账本、凭证及相关资料,其主要工作都是集中在财务领域而未深入到管理和经营领域,且多以事后审计为主,随现代公司治理结构的建立,外部制约机制的加强,内部管理水平的提高,会计电算化的普及,财务表面的错弊会越来越少,内审的职能也必需从传统的“查错防弊”转向为内部管理服务,内部审计的重点也应从内部检查和监督向内部分析和评价方面转变,内审也不可能只局限于财务领域,它将扩展到企业经营和管理的各个领域。传统的会计账目核算、财务收支、会计决算审计仅是内部审计初级阶段的业务,现代内部审计的的业务主要是对企业经营管理活动的全过程展开全面审计,审计的范围可涉及组织机构和内部控制、经营和管理、生产和质量、成本和销售等各个方面和环节,内部审计人员有权查阅企业的任何资料。同时,审计的重点则转为内控制度评价和风险控制,从中寻找疏漏,完善内部控制制度,使生产经营活动的效率性、效益性、效果性不断提高,从而达到内部审计的“再控制”和“管理服务”功能,以寻求所有者与经营者的纳什均衡,最终实现公司目标。
(三)提高审计人员素质,加强审计队伍建设除内部审计人员总体素质偏低外,我国的内部审计人员的构成也不合理。据统计,中国20万内部审计80%以上为财会人员,而在西欧,则是财会人员、工程技术和管理人员、法律人员各约1/3。由单一财会人员去应对现代条件下的内部审计,至多就是能查账,对完善公司治理方面起到的作用也很微弱,难以实现更为深入全面的“再控制”。因此,我国需在内部审计人员中加大工程技术和管理人员、法律人员的比重,提高整个内部审计机构的整体素质,使其在工作中能开阔视野,从公司全局出发,发现公司中存在的更深层次的问题,提出更有战略性的建议,真正为公司治理提供切实有效的帮助。
(四)改革传统审计方法,形成先进审计体系
1.采取风险基础审计方法。逐步改进现有内部审计的方法,采取以风险为导向的风险基础审计方法,是防范和控制内部审计风险的有效手段。目前,我国采用的是制度基础审计方法,这种方法过度依赖公司现有的内部控制制度,而内部审计的目的之一就是完善内部控制制度,提高公司治理的有效性,显然,运用传统审计方法并不能完全满足这种需要。风险基础审计是将审计风险观念全面应用于审计过程的一种审计模式,它通过对审计风险进行系统的分析和评价,来确定审计风险是否可以控制在可以容忍的范围内。它主要运用分析性复核的方法,不仅对公司的控制风险进行评价,同时更要对产生风险的各个要素进行分析和评价,以确定实质性测试的范围和重点,这样就使审计风险与整个审计过程密切联系起来。#p#分页标题#e#
2.建立立体审计网络。内部审计的服务对象在增加,内部审计的范围在扩大,若不利用先进的审计技术来提高审计工作效率,就无法以合理的成本及时完成审计工作。计算机技术和经济管理的结合,提高了管理工作的现代化水平,在企业的生产经营过程中起到了极大的促进作用。如果在内部审计工作中还运用传统的手工方法,则会与整个公司运作脱钩,使公司内部信息产生不对称性,从而阻碍整个公司治理的科学化、现代化发展。而建立立体审计网络,则是大型企业在市场经济条件下,跨区域以至跨国经营中进行自我监督、约束的有效举措之一。同时,依托信息网络,企业内部审计完全有可能网络化,进行上下结合、内外结合、定时与不定时结合的立体式审计,为完善公司治理发挥更为有效的作用。
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