循环经济的内涵与审计服务功能的必要性分析
摘要：本文介绍了循环经济的定义，总结其内涵并简要概述了其“3R”原则。探讨了循环经济下拓展审计服务功能的必要性。在此基础上，分析了在循环经济背景下，拓展审计服务功能的领域可包括：绿色GDP绩效审计和环境审计。
关键词：循环经济 审计服务功能 绿色GDP 绩效审计 环境审计
一、循环经济的内涵
循环经济的初步设想，是由美国经济学家鲍尔丁在20世纪60年代提出的。他在《地球像一艘宇宙飞船》一文中使用了“循环其废物”及“循环流”等词，但没有直接提出“循环经济”一词。从生态学、物质运动、环境保护以及经济学等不同视角来看，循环经济存在不同的说法。
大体来说，所谓循环经济：(1)是一种发展，就是用发展的办法解决资源约束和环境污染的矛盾。(2)是一种新型的发展，从重视发展的数量向发展的质量和效益转变，重视生产方式和消费模式的根本转变，从线性式的发展向资源———产品———再生资源的循环式发展转变，从粗放型的增长转变为集约型的增长，从依赖自然资源开发利用的增长转变为依赖自然资源和再生资源的增长。(3)是一种多赢的发展，在提高资源利用效率的同时，重视经济发展和环境保护的有机统一，重视人与自然的和谐，兼顾效率与公平的有机统一、兼顾优先富裕与共同发展的有机统一。
可见，循环经济不但要求人们建立“自然资源———产品和用品———再生资源”的经济新思维，而且要求在从生产到消费的各个领域倡导新的经济规范和行为准则。它以“减量化、再使用、再循环”(3R)为基本原则，其中每一原则对循环经济的成功实施均是必不可少的。减量化（Reducing）原则属于输入端控制方法，其基本目的是减少进入生产和消费过程的物质和能量流，以节省对资源的耗费；再使用（Reusing）原则属于过程控制方法，目的是延长产品和服务的时间强度；再循环（Recycling）原则属于输出端控制方法，通过把废物再次加工变成资源加以利用而减少最终处理量，即常言的废品回收利用和废物综合利用。
二、循环经济下拓展审计服务功能的必要性
20世纪90年代末，我国开始引进循环经济理念。我国环保和经济领域的学者和有关政府部门结合中国的实际情况对循环经济进行了广泛、深入的研究，不断探索符合我国国情的循环经济发展之路。2003年11月召开的十六届三中全会提出了“以人为本，全面、协调、可持续发展”的科学发展观。十六届四中全会提出要大力发展循环经济，建设节约型社会，把发展循环经济作为调整经济结构、实现经济增长方式转变和可持续发展的重大举措。2004年11月，国家发展改革委员会召开了全国循环经济工作会议，开始把发展循环经济作为工作重点并组织实施试点。2005年7月2日《国务院关于加快发展循环经济的若干意见》则标志着发展循环经济已经上升到我国国家发展战略层面。当前，党的十七大报告指出，深入贯彻落实科学发展观必须坚持全面协调可持续发展。坚持生产发展、生活富裕、生态良好的文明发展道路，建设资源节约型、环境友好型社会，实现速度和结构质量效益相统一、经济发展与人口资源环境相协调，使人民在良好生态环境中生产生活，实现经济社会永续发展。2009年1月1日起施行的《中华人民共和国循环经济促进法》，更是将循环经济理念纳入法律体系。#p#分页标题#e#
以上会议精神与工作部署都充分强调了循环经济理念在宏观层面上的重要性，发展循环经济已经在编制总体规划和各类专项规划、区域规划以及城市规划的过程中被放在重要位置。这些都对审计功能提出了新的挑战，要求审计服务功能适时地进行拓展，更好地为循环经济的发展服务。
三、循环经济下审计服务功能的具体拓展
我国传统会计只反映了企业主体与企业主体内部的经济关系，会计系统只反映能以货币计量的交易和事项，未将那些暂时不可以货币计量的资源和环境消耗计入成本，仅计算了微观的经济成本，而没有计算宏观的社会成本，变相鼓励了以牺牲环境、透支未来而取得短期利益的做法。传统审计制度重企事业单位的财政财务情况、轻企业的经济绩效审计，对于环境绩效审计更是一片空白。循环经济下，按照3R原则，审计应当朝为社会经济可持续发展积极拓展服务功能。以下对两个审计可拓展的领域进行介绍。
（一）绿色GDP绩效审计
要建立循环经济，关键之一就是要建立一套绿色经济核算制度，其中一项重要内容即为绿色GDP绩效审计。20世纪中叶以来，随着可持续发展理念的兴起，欧美及日本等发达国家尝试将环境要素纳入国民经济核算体系。他们提出用自然资源的损耗价值和生态环境的降级成本以及自然资源、生态环境的恢复费用等调整现有的GDP指标，把它们从国内生产总值中扣除，用绿色GDP来取代传统的GDP。
绩效审计的核心是对被审计事项的经济性、效益性和效果性进行评价，关键是建立健全一套完整可行且行之有效的指标体系。国内生产总值(GDP)作为政府对国家经济运行进行宏观计量与诊断的一项重要指标，成为衡量一个国家经济社会是否进步的最重要的标准，也是绩效审计不可或缺的评价指标。但是，现行GDP只是单纯地考核经济效益，忽视了社会效益与环境效益；只对经济中那些货币化的部分进行评价，忽略了资源耗减和环境退化等难以计量的社会经济发展成本；只反映正面效应，没反映负面效应。
张楚堂、王赟（2005）认为绿色GDP指标体系应该包括两个部分，即绿色GDP指标体系和绿色国民账户。绿色GDP指标体系包括经济效益指标，社会效益指标和资源环境效益指标。其中资源环境效益指标是绿色GDP体系最大的特色，包含对污染状况、生态状态、治理状况和资源状况等各方面的考核。绿色国民账户包括绿色收益账户，绿色成本账户和绿色资本账户。
国外绿色账户以框架形式发展可以追溯到1982年Bulmer-Thomas开发的“社会核算框架”和联合国统计委员会建立的“环境统计框架”。1993年联合国会同世界银行和国际货币基金组织在总结各国的基础上提出“综合环境经济核算体系（SEEA，System of Integrated Envi-ronmental and Economic Accounting）”，包括了绿色GDP核算。除SEEA之外，国际上还存在Peskin教授发展并应用于菲律宾的ENRAP（Environment and Natu-ral Resources Accounting Project）、欧盟统计局开发的SERIEE（European Systemfor the Collection of Economic Informa-tion on the Environment）、荷兰统计局开发的NAMEA（National Accounting Ma-trix including Environment Accounts）等绿色GDP核算体系。#p#分页标题#e#
（二）环境审计
随着环境问题的日益突出，实现经济的可持续发展日渐成为各国政府和社会各界的共识，强化环境管理已经成为各国发展经济进程中必不可少的工作。环境会计的基本目标就是在促使企业提高经济效益的同时，高度重视生态环境和物质循环规律，合理开发和利用环境资源，努力提高环境效益和社会效益，其具体目标是充分披露有关的环境信息，为决策者实施经济和环境决策提供信息帮助。环境会计提供企业在履行环保责任方面的会计信息，此信息是否真实有待于环境审计的监督、评价与鉴证。为适应社会经济可持续发展需要，加强对环境会计的真实性、合法性的监督，以披露自然资源、环境信息真实性为主的环境审计应运而生。
国际商业学会于1995年提出：“环境审计是环境管理的工具，它是对与环境有关的组织管理和设备等业绩进行系统的、有说服力的、客观的估价，并通过有助于对公司有关环境规范方面的政策鉴证等手段来达到保护环境的目标。”具体而言，环境会计是指由审计组织依法独立检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、会计报表以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产，监督财政收支、财务收支真实、合法和效益，确保环境会计制度的科学性和顺利实施的行为。美国环保局把环境审计定义为“由会计师事务所或其他法定机构对适用于环境要求的有关业务经营及活动进行的系统的、有证据的、定期的、客观的检查。”
从世界范围来看，我国的环境审计起步较晚，涉及的领域主要在两个方面：一是合规性审计，即鉴证活动是否违反了现有的环境保护法规；二是对环保资金的审计评价，如对国家环境保护资金的形成与使用、国家环境保护部门的财务收支审计。这与当今国际环境审计的发展状况相比，已远远落后了。
我国循环经济的发展是一个长期的、渐进的过程，环境审计是促进循环经济良性发展的有效手段。发展环境审计，将促进政府合理配置和有效利用资源，取得最佳社会效益和经济效益；促进政府宏观管理、决策和建立廉洁高效的政府机制。
四、结束语
循环经济是经济学的分支，与审计学相结合不仅是理论上的创新、体现了边缘学科的融合，而且能为提倡可持续发展、开展清洁生产提供具体的评价指标，一方面使得循环经济在实务方面具有可指导性，另一方面使得审计学在内涵、范围、方法、技术等领域扩充良多。在循环经济下不断拓展审计服务功能，将进一步有效促进经济可持续发展。
参考文献：
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