从认知心理学范畴分析审计的期望差距
【摘要】产生审计期望差距的一个重要原因是社会公众和审计师在认知本身上存在差异。认知是心理学的分析范畴。本文从心理学视角分析社会公众和审计师的认知特点，包括关注自我，容易产生自我服务偏见，习惯向上比较，态度和行为往往不一致，常犯归因错误，容易受到媒体的影响。本文提出改进认知模式的措施包括：普及心理学知识、角色扮演、换位思考，以及借助媒体引导认知等，以缩小审计期望差距。
【关键词】审计 期望差距 心理学 认知
一、引言
审计期望差距表现为社会公众对审计师工作不满意，而审计师则认为自己的工作是恰当的。当审计失败案件频发时，这种不满意的急速扩张会导致整个审计行业的危机。因此，为了缩小审计期望差距，执业界和学术界做出了很多努力。
国内外学者对审计期望差距是否存在和其成因进行了很多研究。国外的研究主要侧重于使用调查问卷，收集不同国家的社会公众和审计师对审计师职责的认识、对审计工作的评价等，以得出是否存在审计期望差距以及在哪些方面存在期望差距，并分析审计期望差距的影响因素：（1）审计的复杂性。Lee et al.（2008）认为审计本身就很复杂，审计受到重大历史事件（如大公司的舞弊案）、法院的裁决、技术手段发展（如计算机辅助审计技术）的影响，这使得审计目标和审计作用变动不居，并且审计范式的变化也令审计职能复杂化；Humphrey（1997）认为审计术语是主观的、抽象的，不易理解。（2）对审计师业绩的评估。Shaked et al.（1982）把审计职业界的诉讼危机归因于社会公众没有能力去评价审计质量和审计业绩。（3）审计职业界对期望变化的回应具有时滞。社会公众认为审计职业界的回应和变革不够迅速，不能跟上经营和社会环境的变化（Humphrey，1997）。
国内学者认为审计期望差距的成因包括：（1）审计师的独立性。卢相君（2003）认为审计期望差距的产生与注册会计师独立性的强弱有直接关系。（2）审计师的执业能力。赵丽芳（2007）认为受现实审计方法、审计技术和审计程序的限制，注册会计师在传统审计模式下无力发现并报告舞弊，导致审计期望差距不仅没有随社会发展而缩小，反而逐步扩大。（3）有限理性。刘圻（2008）认为审计期望差距源于四个层次上的程序非理性，即结构非理性、过程非理性、行为非理性以及认识非理性。
纵观国内外研究，虽然学者们认同审计期望差距是一种认知差距，却鲜有学者研究社会公众和审计师的认知问题所导致的审计期望差距，也就无法从认知方面来着手缩小审计期望差距。这就像无论红绿灯多么亮，色盲始终会认为红色是绿色。只有色盲改变了认知模式，才能发现真实世界，才能决定是“停车”还是“开车”。亦即，只有社会公众和审计师对审计作出正确的判断，才能找到促进审计发展的良途。由此，本文将从社会公众和审计师的认知本身出发，运用心理学理论分析二者的认知特点，并有针对性地提出改进二者认知模式的措施，以缩小审计期望差距。#p#分页标题#e#
二、对审计期望差距的概念和分类的认知心理学重构
为了明确研究对象，本文从认知心理学角度对审计期望差距的概念和分类进行重构。关于审计期望差距的概念，Porter（1993）认为期望差距是社会对审计的期望与审计师实际业绩的公众看法之间的差距，即“审计期望—业绩差距”。这也是审计界普遍接受的概念。胡继荣（2001）将审计期望差距定义为公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间存在的差距。从上述概念可以看出，学者们认同审计期望差距是一种认知差距，本文进一步从认知心理学界定：“审计期望差距”是社会公众和审计师对审计工作采用了不同的认知模式而产生的差距。这种差距表现为社会公众对审计师的工作期望高但评价低，审计师对自己的工作评价过高。关于审计期望差距的分类，Porter（1993）和麦克唐纳（1988）对审计期望差距做了经典分类，即分为：不合理的期望、准则缺陷（合理的期望）、实际业绩缺陷和被错误感知的业绩缺陷。本文认为不合理期望源于公众的认知缺乏，准则缺陷则与准则制定者的认知相关，实际业绩缺陷与审计师的执业和认知均有关系，而被错误感知的业绩缺陷则是由于公众认知原因造成的。亦即，从公众的视角看，审计期望差距表现为“公众期望的审计业绩”和“公众感知的审计业绩”之间的差距；从审计师的视角看，审计期望差距表现为“审计准则规定的审计业绩”和“审计师感知的审计业绩”之间的差距（如图1所示）。
三、审计期望差距的认知心理学成因
社会心理学认为，人们关注自我，容易产生自我服务偏见，习惯向上比较，态度和行为往往不一致，常犯归因错误，容易受到媒体的影响。这些社会心理学现象，同样会发生在审计师和社会公众身上，并对他们感知审计工作和作出评价产生影响，进而产生和扩大审计期望差距。
（一）自我关注
社会生活中，人们关注自我形象，并认为自己比其他任何事情更重要。在这种自我关注图式①下，人们会高估自己的突出程度（Myers，2005）。由于大多数人只是关注自己，因此很少注意到别人的变化。与此同理，审计师在认识自己的工作时，也会采用自我关注的图式，高估自己的重要程度和工作业绩。社会公众如果不是在媒体大力宣传审计准则改进情况下，很少主动关注审计技术和标准是否发生了变化（除非和自己的利益相关），对审计的认识仍停留在以前的印象中。审计师认为自己做出了很大努力，而社会公众却不以为然。审计师和社会公众的认知产生差异，因而产生了审计期望差距。
（二）自我服务偏见#p#分页标题#e#
由于存在自我关注，当人们加工与自我有关的信息时，会出现一种潜在的偏见——自我服务偏见①。为什么会存在自我服务偏见呢？因为自我服务偏见是一种积极的思维方式，会让人感觉更好。当审计质量不高或发生审计失败时，审计师会推卸责任。他们认为是客观环境的限制而导致的，是碰到了坏运气，是一般审计师都会碰到的问题。“我是说谎了，出具了不实的审计报告，可别人不也都如此吗？”审计师这样思考能抵制审计工作带来的抑郁，以使自己安心。而当审计质量提高时，审计师认为是自己努力的结果。所以审计师认为总的来说自己的工作质量达标，只是偶尔出现一些小问题，他们具有高估自己工作质量的倾向，进而产生了审计期望差距。
（三）社会比较
自我关注在社会比较中不断发展。周围的其他人帮助评价者建立了比较的标准——当别人不漂亮时我们觉得自己英俊。并且，这个标准会发生变化，当业绩上升时，人们会提高评价标准，因为人们通常习惯向上看。作为“周围人”的社会公众对审计师的评价标准随审计工作质量的提高而提高。在审计的发展过程中，审计师不断改进审计模式和审计技术，提高了审计工作的效率和效果。同时，社会公众也在改进了的审计模式和审计技术基础上来评价审计工作。从最开始的查错防弊和账项审计，到判断企业信用状况和制度基础审计，再到确定财务信息的可信性和风险导向审计，审计改进了，公众的评价标准也随之提高，“水涨船高”，审计期望差距总是存在。在人们评价自己时，也会出现自我服务偏见。人们会认为自己高于平均水平（Lovett，1997）。但是如果大部分人都认为自己高于平均水平，这又不太可能，以至于老子在千年前就警告人们——“知人者智，自知者明”，“是以圣人去甚，去奢，去泰”（明智的人勿求张扬，勿求奢华，勿求庞大、过高估计）。然而，审计师不是圣人。审计师中的大多数人也会认为自己道德水平更高，更胜任自己的工作，更没有偏见，甚至更具洞察力，并且在自我评价时也更为客观。因此，在自我服务偏见下，审计师具有对自己评价较高的倾向。
（四）知行不一
心理学家认为态度和行为相互影响。态度影响行为，但是知行往往不一，“鼓吹美德比实践美德容易得多（La Rochefoucauld，1665）”。审计师认为自己道德高尚，但实践中未必总是这样，因为审计行为受到许多因素的影响，不仅仅是态度（独立、客观、公正的心理状态）的影响。因此，审计准则要求审计师不仅在精神上独立，而且在形式上也要独立，比如限制审计师接受客户的礼品和款待，避免审计师与客户之间存在重大经济利益关系等。行为影响态度。在社会角色约束下，行为塑造了角色扮演者的态度。认知不协调理论认为人们倾向于对自己的行为进行合理化解释（比如，会说服自己“某些行为是合理的”），以使自己安心，并且，如果行为不能完全用外部报酬或强迫性因素来解释（即理由不充足），更可能去相信自己的所作所为②。一方面，审计师在执业过程中逐渐形成了谨慎、客观的态度，以至于人们给审计师贴上了“谨小慎微”的标签。另一方面，审计师也倾向于对自己的行为进行合理化解释。审计师作为“第三方鉴证人”的社会角色，决定了他们既要独立于委托人，又要独立于被审计单位，既要为股东服务，又要审计管理层（直接支付审计师报酬）负责的经济业务。本应是独立的角色，却难以完全独立，让审计师产生认知不协调。并且，在成本效益原则的约束下或客观环境限制的情况下，审计师缺乏说服自己提高审计质量的理由，也会产生不协调。这种不协调会让审计师相信自己较少的审计程序是正当的，以减少内心的不协调，因此导致审计期望差距。#p#分页标题#e#
（五）归因错误
心理学中的归因理论将人们的行为归因（解释）分为两类：性格归因和情景归因。由于观察者和行动者的不同①，人们会犯两类归因错误：（1）对别人的行为进行过度性格归因；（2）对自己的行为进行过度情景归因。例如，在提到他人时，我们常说“那个人是个骗子”，而说到自己时，则是“在某些情况下，我会撒个小谎”。社会公众和审计师在解释审计行为时，也会发生这两类归因错误：（1）社会公众在解释审计师的行为时，对被审计单位的所处行业是否景气，经营规模的大小、经营的复杂程度、公司治理和内部控制是否有效等因素考虑不多。同时，社会公众不能观察审计师是如何工作的，一旦出了审计问题则认为审计师不够正直、未尽职责、可能接受了贿赂等，“不是风动，不是幡动，仁者心动”。因此，作为观察者的社会公众对审计师进行的主要是性格归因，审计师成为注意的中心，因而高估了审计师的个人的特质和态度，而低估了审计环境的影响。（2）作为行动者的审计师在解释自己的行为时，会强调被审计单位的特殊之处和所处环境的困难，认为自己在执业质量和职业道德上并无失误之处。比如，不能监盘跨国存货，无法确认无形资产的价值，无法判断能否胜诉，时间紧迫等。再如，被审计单位的相关会计资料都是伪造的，而审计师不是鉴定真伪的专家，即使审计师已经付出了努力也未必能查出这些虚假资料。审计师进行的主要是情景归因，高估审计环境的影响，而低估个人的特质和态度的影响，“风吹幡动”。因此，这两类归因错误导致了公众感知的审计业绩和审计师提供的审计业绩之间的审计期望差距。
（六）先入为主
当社会信息受到多重解释时，会产生先入为主效应，形成信念固着。“一旦你形成了某种信念，它就会影响你对其他所有相关信息的知觉。一旦你将某个国家视为敌人，你就倾向于将其模棱两可的行为理解为对你表示敌意（Jervis，1985）。”在信息社会，当发生审计失败案件时，对案件的各种版本的解释会迅速传给受众，而权威信息（证监会、财政部、中注协等发布的信息）总是“后知后觉”，失去了“先机”。如果旁门左道的信息不实，或者夸大了事实，社会公众对审计师的错误认知就会固着下来，即使审计师改进了审计工作，提高了审计质量，社会公众固着的认知也难以改变，这会降低社会公众对审计师的评价，导致审计期望差距的进一步扩大。在媒体信息的大量熏染下，人们的观念会发生潜移默化的转变。媒体大量的、重复的报道审计失败案件，会让社会公众对审计师产生不良印象，会怀疑整个行业的审计质量。社会公众会认为媒体只报道了这几个审计失败案件，实际上还存在着大量的、未报道的审计失败，从而夸大审计失败的可能性，增大了社会公众感知的审计业绩与实际业绩之间的审计期望差距。#p#分页标题#e#
（七）从众行为
从众是根据他人而做出的行为或信念的改变。一个人打呵欠、咳嗽或大笑，然后周围其他人也这样，这些现象被称为“心境联结”。社会学家Phillips et al.（1989）认为，当媒体报道了自杀事件之后，自杀事件会迅速增加。报道得越多，以后的灾祸增加得就越多。这是一种暗示作用。一个审计失败案件被曝光后，也会出现一连串案件被曝光的现象。例如国内发生的深圳原野、长城机电和海南中水三大案件（1993），琼民源和红光实业（1997），东方锅炉（1999），ST黎明和郑百文（2000），蓝田股份、亿安科技和银广夏（2001）等；国外2001～2002年的安然、世通、施乐等舞弊案件。虽然这些案件的爆发有监管不力、准则不完善的原因，但在一个相似的执业环境中，审计师的“心境”相“联结”，相互之间存在暗示作用。“看看吧，这么多审计师都在犯错，自己未尽职责或者犯个小错又有何妨”，即审计师发生从众行为，造成的经济后果是审计工作质量不高。同时，媒体大量报道这些案件，也会使社会公众逐渐产生“心境联结”，会认为审计师是“天下乌鸦一般黑”，过度降低了对审计业绩的评价。另外，与利害关系人的情感距离也会影响人们的从众行为。人们很容易伤害远离自己的人或失去个性的人（从个人关系角度看，与我们无关的人）①。对于审计师来说，委托人和管理者离得近。审计师在签订业务约定书时与委托人接洽，在审计过程中与管理者沟通，不同的委托人和管理者有不同的“个性”和要求（这些要求中也不乏“审计合谋”），并且能够从他们那里得到直接的利益——审计收费。而社会公众作为群体，离审计师远，无法提出单个的“要求”，也无直接的利益往来，社会公众的利益被排在了审计收费的后面。审计师很难不从委托人和管理者之众，而离社会公众的期望越来越远。
四、缩小审计期望差距的措施
针对审计师和社会公众的认知心理特点，可以采取普及心理学知识、角色扮演、换位思考和回应媒体等措施，以使审计师和社会公众在错觉中寻找真实，知行合一，减少归因错误，发挥媒体的正面作用引导认知，从而缩小审计期望差距。
（一）普及心理学知识，在错觉中寻找真实
在上述的心理学分析中，“自我关注”、“自我服务偏见”和“社会比较”主要是审计师对审计的认知出现了高估的心理学特点，以及公众对审计的认知出现了低估的心理学特点。“解铃还须系铃人”。当审计师和公众意识到自己会有这样的心理倾向时，才能针对这种心理特点进行纠正。因此，需要对审计师和公众进行教育（在学校开展对大学生的心理学教育和在审计师的后续教育加入心理学教育），以使其了解自己的心理特点，纠正过度自我关注和自我服务偏见。当然，也有人认为这样做会让人失去良好感觉。易卜生说：“剥夺普通人的生活错觉，就等于剥夺他的幸福。”“上世纪30年代，加拿大国会讨论证券法时就说到，政府没有权力剥夺上帝赋予每个人愿意当傻子的权利（高西庆，2008）。”然而，对审计师进行教育，并不是要使他们成为没有生活乐趣的逻辑机器，而是让他们在“错觉”中寻找真实：认识到自己和他人在审计中出现错误判断的可能性，在乐观中保持足够的悲观心态以激起对利害和风险的关注；对异常情况保持好奇心；不被那些看不到自己“错觉”、自大的人吓住而不敢谏言。#p#分页标题#e#
（二）角色扮演，知行合一
针对态度和行为之间的“不合拍”，可以进行“协奏”训练，以实现“知行合一”，并减少对不当行为的合理化解释。因此，可以采用角色扮演的方法（扮演影响态度，态度影响将来的行为），训练审计师以增强角色感②，使态度和行为同化，并在扮演中揣摩角色心理和解释角色行为。比如，为了训练审计师保持独立性的能力，可以让学员们分别扮演“三方关系人”，以使他们找到角色感，体验认知不协调。师生共同讨论三方利害关系，以及如何降低不协调，如何进行心理调适，如何作出适当的伦理决策。这种角色扮演相当于事前演练。当角色感进入内心，并形成相应的思维模式和行事原则后，审计师在实际审计业务中遇到类似问题会自动应答，减轻了审计师内心挣扎的程度，也提高了审计的效率和效果。
（三）换位思考，避免归因错误
社会公众和审计师都会犯归因错误，而这是由行动者和观察者不同的认知模式造成的，因此需要行动者和观察者互换角色，即换位思考，这样最初的观察者就会将最初的行动者的行为更多地归因于其所面对的环境，而行动者则会将自己的行为更多地归因于自己的个性。换位思考，需要增进审计师与社会公众的沟通。借助媒体向社会公众展示审计工作过程，阐释审计的职能和审计的固有局限（包括环境造成的固有局限，即情景因素），以增进社会公众对审计工作的了解，使其增加情景归因，认识到审计师付出的努力。同时，在审计准则和职业道德规范中，要求审计师恪尽职守，增强责任意识，提高执业质量，以减少过度情景归因。
（四）借助媒体，师夷长技以制“疑”
“先入为主”和“从众”与媒体宣传有关，因此可以师夷长技——借助媒体来减少这些心理现象的负面作用。民主化的法治社会，需要在尊重媒体的相对独立与自主（不是鼓励失实的报道）的同时，尽量体现整个社会的主流意见，因此不能采用“大棒”敲掉“眼（独立视角的观察）”和“牙（尖锐的评论）”的方式，而是采取“以眼（主流视角）还眼，以牙（主流评论）还牙”的方式，在媒体上平等地回应质疑和批评，以加强正面的暗示作用。比如，中注协或会计师事务所接受媒体的采访，甚至建立新闻发言人制度，尽快对舞弊事件作出回应：责成相关人员承担责任，并向公众致歉；与社会公众真诚沟通，广泛听取意见和建议；成立专项调查组迅速展开调查，及时报道调查结果，使人们对舞弊事件有个主流印象而不至于陷入流言蜚语、妄加猜测的混乱境地。同时，还要通过媒体大量报道中注协如何加强对事务所的监管、事务所自身如何采取措施加强质量控制和审计师自身如何加强职业道德等。这些也是行业危机公关的措施。这不是为了做面子工程，而是在信息博弈里反被动为主动：抵消负面信息的暗示作用，减少舞弊案件的发生；形成提高执业质量和遵守职业道德的暗示，以树立行业信誉；在调动媒体力量的同时，尽量引导人们将斥责转变为开拓未来的理性讨论——如何改进审计工作。#p#分页标题#e#
关于距离对从众的影响，为了克服社会公众离得远的不利因素，在审计准则制定过程中，广泛听取意见，使社会公众充分表达利益和主张，以在审计准则中要求审计师考虑这些利益和主张，拉近审计师和社会公众的情感距离；委托人和管理者离得近，同时项目经理、合伙人、中注协也离得近，需要加强项目质量控制、事务所质量控制和行业监管。另外，社会比较中的“水涨船高”是个客观存在的事实，只有存在这样的审计期望差距，才能推动审计职业界的发展。
综上，从心理学视角分析审计期望差距的原因和措施，可以归纳如图2所示。
五、小结
本文从心理学视角分析审计期望差距，认为审计师和社会公众对审计的不同认知方式是产生审计期望差距的重要原因之一。作为普通人的审计师，也会出现自我关注、自我服务偏见、归因错误、认知不协调等现象；社会公众对审计的认识也会出现自我关注、归因错误、先入为主、从众等问题；媒体在监督的同时也起到了一定的负面作用。通过分析审计期望差距，不仅能够使审计师和社会公众了解人性的心理特点，而且能够促进其改进认知方式，并作出客观、合理的判断，以促进审计的发展。
主要参考文献：
高西庆.2008.“发审权最终应该还给市场”——专访证监会前副主席高西庆[J].三联生活周刊（25）：52.
