审计的会计中立性影响分析
【摘要】由于我国企业会计准则的制定主体并不具有“中立性”， 企业会计准则中也没有关于“中立性”的原则和要求，在我国企业会计准则实施的过程中甚至出现排斥“中立性”的现象，因而注册会计师审计意见中强调所谓的“公允性”缺乏坚实的基础，最起码与国际通行的审计“公允性”表达还有一定的距离。
【关键词】会计行为 中立态度 审计意见 公允表达
一、会计“中立性”的含义及其表现
会计的“中立性”是指会计人员在进行会计政策和方法的选择、会计非确定性事项的估计和判断，以及在进行会计信息披露时不带任何利益的倾向性，公平正直、不偏不倚地进行选择和判断，并实事求是地进行报告和披露。
1.中立性是达到客观性的前提要求。随着经济的发展和会计本身的变化，企业日常会计核算和报告过程中会存在着一些需要借助会计人员的主观观点进行选择和判断的事项，会计人员的主观观点会对会计事项的确认、计量和报告的结果及其所产生的社会影响产生重大的不同的结果和影响。这些会计事项的客观和真实并非传统意义上的理解。这些会计事项很可能已经远远地超出了传统意义上的真实性范围。这种情况下的客观和真实就表现为会计人员在进行会计确认和计量时应尽可能地尊重事实、不受来自与企业有关的任何方面具有导向性的影响，并保持超然和中立的态度。这时的会计“中立性”表现为对事实理解和判断的客观和真实。
2.中立性是可比性的延伸性要求。只有当会计事项未发生变化同时会计政策也不发生变化、或者虽然会计事项发生了变化但由于会计事项变化前后所引起的会计政策变更都是合理的，企业前后期的会计信息才具备可比性的基础，其他会计政策的选用及其变更情况都会影响前后期会计信息的可比性。同时也要明确，会计政策的选用带有一定的主观性，企业管理层可以根据经济事项、经济环境等方面的变化合理地选用和变更会计政策，其会计政策的选用及其变更的合理性也是一种人为的判断，在这一点上企业个体的观点与政府监管部门、注册会计师等外界的观点有可能产生分歧。这时会计的“中立性”就表现为对会计政策和方法选用的合理性判断。
3.中立性是可靠性要求的组成部分。可靠性是企业个体会计信息质量的基本特征之一，它应当包括“合法性、可证实性和中立性”。企业个体在会计确认、计量和报告时如果不能全面地考虑各种影响因素、公平地对待不同的会计信息使用者的利益，在多种可供选择的会计政策和方法的选择以及进行会计估计时为了某一特定信息使用者的利益而不顾及、甚至损害其他信息使用者的利益，我们就应当认为此时的会计信息不具有中立性，同时更不具有可靠性。由上述的推断可以看出，会计的“中立性”与会计的客观性、可比性和可靠性紧密关联，但又不足以全面替代会计信息的这些特征，它在会计实务中经常表现在对会计政策的选择、会计估计和判断以及会计信息披露时的公允性表达等领域。企业会计人员在这些方面如果不能坚持“中立性”，则有可能使得企业会计信息的客观性、可比性和可靠性受到影响。#p#分页标题#e#
二、我国企业会计“中立性”的缺失及其原因
1.我国企业会计“中立性”原则的缺失。就整体而言我国目前的企业会计的“中立性”表现仍然很不全面。其主要表现在以下两个方面：
（1）我国的企业会计准则等相关会计规范的制定主体本身不具有“中立性”。按照我国《会计法》的规定，“国家实行统一的会计制度。国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布”。因此，我国历来的企业会计制度改革和企业会计准则的制定、颁布、实施和监督检查等都是在政府财政部门的主持下进行的。而会计的中立性包括了“会计准则的制定、实施和监督不受特定主体的操纵”。这里所提到的“特定主体”应当是与会计准则及其规范对象相关的利益主体，理应包括政府财政部门等。企业会计准则及相关会计规范直接支配着企业会计政策的可选择范围，进而会间接影响企业的利益及其再分配。毋庸置疑，我国的各级政府是企业利益的直接相关者，企业收入或收益的确认和计量水平不同，政府所获企业税费的多少也会直接受到影响。因此，我国的企业会计准则及相关会计规范的制定主体并不具有独立性和中立性。
（2）我国的企业会计准则关于会计政策等方面的可选择性本身排斥“中立性”。在会计的确认、计量和报告等方法技术层面，相同的业务可能有不同的处理原则和方法，由不同的处理原则和方法便会产生截然不同或不太相同的处理结果。按照会计中立性的要求，企业应当可以在多种处理原则和方法中进行自主、合理的选择，并应保持一贯性。只有在企业自主选择的情况下，才存在是否“中立”或“公允”的问题；也只有这种自主选择的一贯性，才能使得会计信息具有可比性和有用性。正如有人所说：“目前我国企业会计政策选择在导向上……仍主观强调突出国家利益……违背经营者意愿的会计政策选择有可能加重会计政策选择的不公允性”。
2.我国企业会计不强调“中立性”的原因分析。
（1）我国属于大陆法系国家，且属于政府主导型市场经济国家。大体大陆法系国家（比如法国、德国等）普遍重视会计信息的合法性，海洋法系国家（比如英美）则重视会计信息的公允性。甚至到目前为止我国仍然不存在能够担当制定不偏向于任何利益关系人的且真正具有“中立性”的会计职业团体。
（2）人们在重视会计合法性和真实性的同时，淡化了对会计中立性的预期。由于我国真正树立企业主体观的时间并不长，无论是立足于企业个体还是立足于利用企业会计信息的各有关方面，都首先重视企业会计信息及其形成过程的合法性及其结果的真实性，由此也淡化了对会计中立性的预期。#p#分页标题#e#
（3）受长期计划体制下的会计模式的影响，企业会计仍不习惯、甚至排斥会计中立性的判断和操作。计划体制下的会计核算和信息披露几乎无需企业个体进行独立的判断，有很多现在看来需要企业进行“中立性”判断的事项，在计划体制下都是由国家统一规定的，比如企业坏账发生的概率、固定资产的预计残值和使用年限等。而诸如此类的会计事项目前却都需要企业进行自主的选择或判断，这也是为什么需要居于独立地位的注册会计师进行审计判断的真正原因。
三、企业会计“中立性”缺失导致我国审计“公允性”表达涵义的不完整性
1.我国注册会计师审计意见“公允性”的表达和要求。我国的注册会计师审计准则历经数次修改。但是关于审计意见中“公允性”的表达却始终没有发生过变化。
1995年财政部发布的《中国注册会计师独立审计基本准则》中曾经规定“：独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见”，同时还规定：“审计报告应当说明被审计单位会计报表的编制是否符合国家有关财务会计法规的规定，在所有重大方面是否公允地反映了其财务状况、经营成果和资金变动情况，以及所采用的会计处理方法是否遵守了一贯性原则”。类似的规定还出现在《中国注册会计师独立审计具体准则第1号———会计报表审计》和《中国注册会计师独立审计具体准则第7号———审计报告》中。
2003年修订的《中国注册会计师独立审计具体准则第7号———审计报告》也规定“：审计报告的意见段应当说明会计报表是否符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面是否公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量”。
在我国2006年颁布的《中国注册会计师执业准则》中，虽然将鉴证业务分为合理保证的审计业务和有限保证的审阅业务，但是按照《中国注册会计师鉴证业务基本准则》的规定，注册会计师在运用职业判断对鉴证对象作出合理一致的评价或计量时，需要有适当的标准，且这些标准应当具有“相关性、完整性、可靠性、中立性和可理解性”等方面的特征。在同时颁布的《中国注册会计师执业准则第1101号———财务报表审计目标和一般原则》中也规定：“财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（一）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；（二）财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量”。同时，在《中国注册会计师执业准则第1501号———审计报告》中规定“，审计意见段应当说明，财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量”。诸如此类涉及注册会计师对责任方在会计确认、计量和报告等方面的“公允性”判断的地方还有许多。#p#分页标题#e#
由此不难看出，我国的注册会计师行业一直强调对被审计单位的会计报表及其形成过程的“公允性”的判断。
2.注册会计师审计“公允性”判断的内在含义。公允性是指会计主体对会计交易和事项的确认、计量、报告和披露能够被广大公众普遍接受和认可的程度。在公允性与合法性判断方面，有人将两者等同，有人将两者并列，还有人将公允性作为对合法性的补充。根据我国历来审计准则的演变情况，我国注册会计师审计领域关于公允性的判断并不是与合法性等同的概念。因此，我国注册会计师审计意见中所提到的“公允性”应当是与“合法性”并列的，或者是对合法性的补充。注册会计师审计意见中的“公允性”应当涵盖对被审计单位的会计立场是否中立、态度是否客观、判断是否合理、处理是否正确、披露是否充分、表达是否恰当等方面的判断。
3.研究结论：因为会计“中立性”的不足，导致审计的“公允性”表达所涵盖的范围具有不完整性。综上所述，我国企业会计的“中立性”原则并不突出和完善，无论是从企业会计准则及其制定主体的角度，还是从企业会计实际操作的角度，企业会计中立性的表现分明不足，在目前我国的企业会计核算和会计信息披露过程中，会计的中立性主要表现在会计政策的选择、会计估计和判断以及会计信息的披露等几个方面。而注册会计师审计意见中关于“公允性”的表达恰好是针对被审计单位会计确认、计量和报告的“中立性”的，会计中立性的缺失，势必会影响审计“公允性”所表达的涵义。因而，笔者认为我国的企业会计准则中应当增加“中立性”原则；同时鉴于我国目前企业会计准则制定主体并不具有“中立性”的原因，不宜在注册会计师审计意见中过度地渲染“公允性”。
主要参考文献
1.查尔斯•T.亨格瑞等著.王化成等译.会计学.北京：中国人民大学出版社，1997
2.汉密尔顿等著.夏冬林等译.会计学———面向使用者•面向决策.北京：清华大学出版社，1999
3.伍维萍，朱青.解读会计准则的非中立性.财会研究，2005；4
