绪论
二 研究综述
潘序伦（1893 年－1985 年），江苏宜兴人。我国杰出的会计学家、审计学家、教育家，被誉为“中国会计之父”。历任立信会计师事务所主任，立信会计专科学校校长、名誉校长，立信会计图书用品社社长。潘序伦作为中国现代会计事业的奠基人，在近代审计事业开拓和发展中扮演着重要的角色。对其审计思想的深入研究也就有着重要的意义。而关于研究综述笔者主要从两个方面着手：
（一）对民国时期审计思想的研究
对民国审计思想的研究大致可以分为 3 类:
研究审计史的著作。虽然没有明确以中华民国时期的审计思想为题目，但某些方面还涉及到这一方面的内容。如文硕编著的《世界审计史》（中国审计出版社，1990 年），在中国对国家审计现代化的追求一章中论及清末国家审计现代化的和现代国家审计的引进与改良。肖清益等编著的《中国审计史纲要》（中国审计出版社，1990 年），在中华民国审计的演变一章中，从政府层面论述近代审计制度的演变。项俊波等编著的《审计史》（中国时代经济出版社，2001 年），在中华民国时期的审计一章中，对政府审计和民间审计做了大致论述。方宝璋所著《中国审计史稿》（福州人民出版社，2006 年）中也有专门章节讲述中华民国时期的审计。
研究中华民国时期审计史、会计审计史的著作。在著作中有专章专节论述审计思想。其中方宝璋所著《民国审计思想史》（中央编译出版社，2010 年）一书中分章节对当时主要的学者的审计思想进行研究，堪称第一部全面系统研究民国审计思想的著作。李金华主编的《中国审计史》（中国时代经济出版社，2004 年）在第二章中，专门讲述民国时期各阶段政府审计制度的建立与发展过程。赵友良所著的《中国近代会计审计史》（上海财经大学出版社，1996 年）专门介绍了民国时期的会计与审计的基本特点，还对当时西方会计、审计思想进行了介绍。
审计学论文
第三章 潘序伦审计思想的内容
第一节 审计定义
一门学科的开设，首先在于其清晰的学术定位。如何来定义“审计”，潘序伦在其编著的《审计学教科书》（下简称“潘著”）一书中开篇即作出了详尽说明。“审计云者，对于他人所作成之会计记录，及其有关系之文件与实物，用有系统有组织之方法，为全部或一部之检查，以确定其会计记录是否恰当，是否足以正确表示该企业之财政状况及经营成绩，同时更指正其谬误，摘发其诈弊， 并为其出具报告书或证明书，以表示其客观意见之谓也。”①结合当时国内审计学家的审计定义，不难总结出，潘氏关于审计的定义有以下三大特点：
一 第三方审计
审计独立是审计是否存在价值的重要标准。民国时期的审计界，对审计定义中的第三方审计已取得较大共识。较早对审计定义提出解释的吴应图在其《审计学》一书中已提出：“监查必由与其会计事务无关系者行使，其法有于公司内设监查科，使对会计科独立者，有托外部专门家为之者。”②吴应图对审计独立提出了两种意见，公司内部专设监查科；委托外部审计人员。以此来避免“因感情关系，自不能不少有客气或庇护。”
但在“潘著”中不仅明确提出：“盖审计之价值，端赖公允，必以第三者之立场执行之，其效用始克显著”④。还对内部“稽核科”存在的弊端有清晰的认识，潘氏认为内部监察“不过为自己检查自己所作之会计记录而已”，效果有限。审计人员的选取必须来源于外部，而对外部人员来源的规定，可以看出潘序伦审计思想的更为严谨。在潘序伦看来，审计对象决定“查账员”由第三方（会计师）充当最为适宜。审计对象主要是被查机关的会计记录，“所谓会计记录者，举凡发生交易时之原始凭证单据，记载交易之账簿表册”⑤，审计工作性质决定从业者需要掌握会计事业的相关知识且拥有实际操作的经验，审计目的要具有公信力，因此，审计对象决定将交由第三方会计师审计。由此可见，潘氏的第三方审计，重在强调审计人员的独立性以确保其审计结果的可信度。
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第四章 潘序伦审计思想的评价
第一节 潘序伦审计思想的特点
一 立足国情，操作性强
潘序伦在引进西方审计思想和理论的同时，结合当时国内的现实情况，理论联系实际，对具有本国审计特点的诸多问题加以讨论，形成了一套较为系统的、操作性强的审计思想。
首先，潘序伦认识审计独立是审计存在价值与否的重要标准，审计在一定程度上扮演机关企业公信力的角色，因此审计人员的第三方身份就格外重要。而潘氏对审计目的的分析建立在中国经济实际发展情况和审计学的演进脉络的基础上，提出应当将审计目的的重点放在纠察失误上。在潘氏看来审计独立于会计的重要原因在于通过审计可以发现机关企业会计制度以及组织运行上的漏洞，从而提出改良意见，这也是欧美诸国审计事业发展的现状。而中国要将审计目的的重心放在纠误上，则是因为当时国内机关企业发展处于初期阶段，会计组织不完备的现实。
其次，潘序伦关于审计分类的思想，在借鉴美国学者按审查范围为标准的分类方法和参考英国学者按审计时期及次数进行划分的基础上，结合国内实际情况。潘氏清醒的认识到审计分类应该建立在多角度、全方位的考察审计对象，依据不同的审计主体的特性，充分考虑委托人的意愿，采用不同审计方法相互作用在统一审计项目上的方法。比如潘氏在论述详细审计和资产负债审计时，认真辨别中外审计环境，提出欧美多采用资产负债审计是建立在内部牵制组织完备的前提上，而国内审计面对的多是机关企业会计制度仍不健全的现实状况。
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第二节 潘序伦审计思想的历史地位
一 推动审计的良性发展
20 世纪二三十年代，国内资本主义经济迎来短暂的发展时期，商业活动的频繁带动了会计审计行业的发展。但部分会计审计者认识到审计存在着审计从业人员短缺、审计制度的不健全等问题。潘序伦作为当时的一名会计审计专家，十分重视对审计制度的研究和对审计人才的培养。
潘序伦十分重视对审计人才的培养，1924 年，潘序伦学成归国先后担任上海商科大学会计系主任和上海国立暨南大学商学院院长，开设会计课程，讲授西方新式会计。1927 年，潘氏在上海成立“潘序伦会计师事务所”，招收东南和暨南大学优秀商科毕业，潘氏认为“在‘毕业即失业’的旧社会里，一个青年如果没有一技之长和知情好友的介绍，要找到一个职业是非常困难的”①，而当时工商业界中还延续的传统的记账方式，为此潘氏开办“立信会计补习学校”来教授会计学、审计学等学科知识。而根据《申报》的记载：“江西路六十二号潘序伦会计师事务所，近来受本埠各公司商店之委托，教练其会计科职员，预为改良会计制度之地步者，日见其多。又商业学生卒业生，到该所请求实习者尤众。潘会计师为应各方之需要兼为事务所自身练习事务员起见，特设立此校”②，我们可以看出潘氏会计人才培养的重视，并开办“立信会计职业咨询所”来解决审计人才的就业。这样做不仅培养了审计人才，而且有利于其会计师事务所业务的开展。
表 2——4 查账文件及工作底稿目录
结语
民国时期潘序伦的审计思想建立在其较为先进的审计理论和大量的审计事务上，它厘清了审计定义中审计与会计之间的关系，将审计的目的分成现实的以纠正会计错误为要和长远的以改良会计制度为重点这两个不同阶段。在审计方法的选取上，潘氏提出在充分考虑内部牵制组织完备程度的前提下，不同审计方法共同作用于同一审计事务的理念。而在审计具体程序方面，潘氏从当时中国实际国情出发，考虑到审计人才的短缺并结合自己丰富的审计实践，注重审计程序的规范和审计实际操作的可行性。其审计思想既有深远的历史背景，又有鲜明的时代烙印，为我国审计思想上不可或缺的宝贵财富。
20 世纪二三十年代，有关审计的问题包括有审计与会计的划分问题、审计目的问题、审计程序的完整设计问题、审计适用性及审计师的职业道德标准等，并产生了广泛的讨论。这些讨论凸显出在经济发展的年代，审计的重要性。审计作为经济监督与改良的重要手段，不同的人对审计重要性的认识还存在差别。吴应图编撰的《审计学》一书，重在介绍审计的基础理论和基本知识，但带有明显的编译色彩，较少能联系当时中国的现状。蒋明祺的《政府审计原理》则主要是结合中国国情和历史传统，从理论角度来评述政府审计的得失。而潘序伦则从基础理论知识和实务两大板块来论述审计，在理论方面，潘著相较于吴著阐释更加深入，如在论述内部牵制组织时，潘著将内部牵制组织分成横纵两个方面，在论及内部牵制组织时效性时认识到人治带来的弊端。在审计实务方面，潘氏注重审计理论与实践的结合，西方审计学说与中国国情结合。如在论述审计工作底稿时，潘氏先就审计工作底稿的定义和重要作用等理论做了论述，再对可能涉及工作底稿的实例做出 30 余种的罗列，并提出“本书所举之例，仍不能使读者完全了解工作底稿之摘录及编号方法，读者欲广览各式格式，则可参阅本书附编《查账报告书及工作底稿》一书也”①。
参考文献（略）
