《探讨审计关系的本质》——审计的契约关系阐述
摘要:审计关系是审计理论研究的起点,本文从审计关系的本质是契约关系谈起, 代写审计论文 进而阐述了审计契约关系与审计委托人以及独立审计制度的关系,并从审计的发展历程论述审计契约关系的发展。
关键词:审计关系 受托责任 委托—代理 审计委托人 审计人 被审计人
审计关系实际上审计关系人之间的一种社会关系,它包括了审计人与审计委托人、审计人与被审计人、审计委托人与被审计人三组关系。这三组关系形成了审计三角关系,任何一项审计都必须有审计人、被审计人、审计委托人。审计人接受审计委托人的委托或授权后,对被审计人进行审查,并向审计委托人出具有关被审计人受托经济履行情况的经济报告;被审计人对审计委托人负有经济责任,并由审计人对其受托经济责任进行审查;审计委托人将其财产授予被审计人进行经营管理,要求被审计人对他们承担经济责任,并从审计人那里获取有关受托经济责任履行的书面报告。
如上图所示审计人与审计委托人之间是委托关系,审计人与被审计人之间是审计关系,审计人与审计委托人之间是经济责任关系。审计委托人要求被审计人对其负责、并从审计人取得审计报告,称为第一关系人。他与被审计人存在经济责任关系,是经济责任的授予者,因此他有权要求被审计人对其负责,并有权委托审计人对被审计人进行审计。由于审计人存在委托审计的关系,所以他也有权要求审计人对其提交审计报告。被审计人对审计委托人负责,接受审计人审计,称为第二关系人。他与审计人有经济责任关系,是责任的承担者,有义务接受审计委托人的监督。他与审计人有被审计关系,所以他有接受审计的义务。审计人对审计委托人负责,审查被审计人经济责任的履行情况,称为第三关系人。他与审计委托人存在委托关系,有义务向审计委托人提出审计报告。他与被审计人有审计关系,有权对被审计人进行审计。
一、审计关系的本质分析
审计的产生是由于受托经济责任关系的产生而产生的,笔者从不否定这个观点,但是对审计的研究仅仅停留在“受托经济责任”理论上不够的。通过契约经济的理论对社会经济现象和制度的深刻剖析,为我们认识审计关系的实质和审计发展的内在规律,提供了重要的理论依据。
(一)“委托代理”理论与“受托经济责任论”
在分析审计关系上的联系受托责任关系的本质是财产所有者与受托管理财产的经营者之间的委托代理关系,契约经济学中所提到的委托代理关系包含了受托责任关系。詹森和梅克林将代理关系定义为“一种契约关系,在这种契约下,一个人或更多的人(即委托人)聘用另一个人(即代理人)代表他们来履行某些服务,包括把决策权托付给代理人”。从这个定义中可以看出,受托责任关系也是由契约来进行设定了,但两者之间是存在差异的。1、受托责任观中双方的责任和义务是片面的,在受托责任观中认为审计委托人是受托责任关系中的控制者,受托者的责任是分内应做的事,如果没有做好或是没有完成,那么应承担相应的过失。这种提法是建立在经营者无私的基础上的,是一种理想化的状态。而詹森和梅克林否定了经营者无私的假设:“如果这种关系(委托代理关系)的双方当事人都是效用最大化者,就有充分的理由相信,代理人不会总以委托人的最大利益而行动”。该理论提出的一个核心概念就是信息不对称。2、依据“受托经济责任论”,代理人对委托人来说是服从的关系,不讲相互平等的关系,而现代契约理论强调的是契约是由双方意愿一致而产生的相互间法律关系的一种约定。平等与人的自由意志是契约的两项基本原则。在形式上,审计的职责是代理人按照委托人的要求履行其保管和使用经济资源或决策权的状况进行检查与报告,是代表委托人利益的。从实质上看,审计只有保持客观公正,才有可能被委托———代理相关各方所接受,才有可能对契约的形成、履行与不断完善起到独立控制与保障作用。#p#分页标题#e#
(二)以“契约经济论”分析审计关系的本质
1、审计关系的本质是一种契约关系:审计的三角关系中最基本的是审计委托人与被审计人之间的委托代理关系,这一关系的产生是基于财产所有权与财产经营权的分离而产生的,因此在一定程度上我们可以说,审计关系是派生于所有权关系的。“两权分离”造就了审计委托人与被审计人的关系,进而延伸出审计委托人与审计人的关系,再到审计人与被审计人的关系。从“关系链”角度看,审计的三角关系是在“两权分离”状态下建立起来的。形成了以审计委托人为中心的契约关系:审计委托人与审计人之间以产权关系为纽带的契约关系和审计委托人与审计人之间以代理关系为纽带的契约关系。
2、审计的重点是契约的完善:委托代理理论的核心是信息不对称,审计的基本功能是在于减少信息不对称导致的代理成本。然而审计是不可能完全的解决信息不对称的问题,只能是对信息质量的与验证。审计的重点应着眼于契约的完善上,促进信息质量的改善,以减少逆向选择和道德风险。
3、契约双方是平等的:从契约理论的角度出发,契约的缔结必须建立在双方平等的基础上,在审计契约关系链中审计的三个关系人之间是处于平等的状态中,审计人不仅要对审计委托人的负责,同时还必须维护被审计人的利益。在上市公司审计委托人层次多,关系复杂的情况下,坚持契约双方的平等地位尤其重要。从完善和保障契约的角度,制衡和控制契约双方中去寻找审计人的独立性。“受托经济责任论”在审计的理论研究中曾经起到了非常重要的作用,也被中国审计理论界普遍的认可和使用。但这个理论在解释市场经济不发达,政府和企业实行集权、等级分明的管理体制的社会中的审计关系中是可以胜任的,在这种情况下的受托经济责任是简单明了的,但对于纷繁复杂的现代社会却有些无能为力。特别是在我国“一股独大”相当严重的情况下,许多审计理论和现象无法从“受托经济责任论”中找到依据,而契约经济学中的相关观点和理论却拓展了我们研究的视野,在“契约经济论”的理论的指引下,恰当在定位审计关系。
二、审计契约关系与审计委托人的关系
审计理论的起点应是“审计关系”,审计关系存在在于社会上出现审计人、资财所有人无力而需要监督主管人经济责任、资财主管人对所有人承担资财保值增值或资源维护的经流量,所有权和经营管理权分离的条件下,所有人授权审计人以空审查并报告主管人经济责任履行纯净时,形成了审计关系。审计学是研究审计人正确处理授权人和被审计人三者间关系的学科。审计关系又会随着审计委托人的不同以及独立审计制度的不同而产生变化。审计委托人的不同对审计关系的影响。从所有权与经营权两权合离的情况来看,公司制企业存在三种情况:①所有者和经营者合一,例如家族企业;②经营者持有公司制企业的一定比例;③经营者没有持有公司股份(或持有微量股份),所有者和经营者完全分离或几乎完全分离。#p#分页标题#e#
1、所有权与经营权合一时,审计关系的模式:当企业所有权与经营权合一时,按照传统审计理论,此时无需进行独立审计的,而在今天审计报告是企业必须向外部提供的一项外部承诺(主要是向税务部门、债权人、潜在债权人、潜在投资者等),因此这类企业也必须进行独立审计。此时的审计模型是:
2、所有权与经营权完全分离时,审计关系模式:所有经营权完全分离,是审计起源理论最为吻合的一种状态。在这种状态下,所有者来承担审计委托人最为理论的形式,但在这种状态下也有两种情况出现:
(1)所有者与经营者在形式上和实质上都分离,而且存在着信息不对称,出于这种情况,所有者充当审计委托人,委托外部审计人对经营者进行审计,这与审计理论中的阐述是吻合的,审计关系的模型是:
(2)所有者与经营者形式是分离的,但股权相对集中,股东与经营者存在着利益的趋同性,在这种情况下的由股东来委托审计,审计监督的效率是很低的。这种情况下审计关系的模型则是:
3、所有经营权部分重合时的审计关系模式:所有权与经营权的重合是公司制企业中最常见的一种状态,企业董事会由内部董事和外部董事构成,部分大股东兼具董事或企业管理者的身份。在这种情况下,董事会往往成为审计委托人,有时可能是独立董事充当审计委托人,这在各国的公司法或公司治理的条例中都有相应的规定,但规定只能是从“形式上的独立”,而是否能做到“实质的独立”还要依靠道德和觉悟。如果审计委托人能够达到“实质的独立”那么其审计关系模式同(图3),如果不能做到,出就可能出现内部人控制的现象,那么审计的三角关系则被压缩为直线关系(引用薛云奎教授审计直线关系图):
三、审计契约关系与独立审计制度的关
系明确审计关系和审计关系人的权利和义务是审计活动的前提和质量保证。独立审计制度对审计委托人、审计人和被审计人三者的关系一般都有所界定。
1、西方各国现行独立审计制度及其体现的审计关系:
(1)美国的独立审计制度及其体现的审计关系:美国从20世纪30年代的经济大萧条中认识到,财务报表审计的重要性,于是国会制定的证券法和证券交易法中都规定了对上市公司定期进行财务报表审计的规定。从1978年开始,纽约股票交易所要求所有的上市公司都需要设立全部由独立董事组成的审计委员会,审计委员会是董事会下设的一个委员会,其义务包括审议外部审计员的任命,审计费用和审计员的辞职或辞退问题。从美国20世纪90年代的审计报告格式可以看出,审计报告的受送者为股东,这表明审计人员对公司全体股东负有报告审计结果的义务,全体股东是审计委托人,公司管理当局是被审计人。#p#分页标题#e#
(2)英国的独立审计制度及其体现的审计关系:英国早在1844年颁布的联合公司法中就规定独立审计的相关规定。1985年将五个公司法合并成一套公司法,规定全部有限公司的年度财务报告和账目都必须经过具有一定资格的审计师审计,审计师应由每年度的股东大会任命,并向大会提出审计报告。英国公司法对审计关系人做出了明确认定,股东大会为审计委托人,审计师向股东大会提出审计报告,表明审计师对股东大会负有报告审计结果的义务,英国审计报告的受送者为企业成员,企业成员指的是的股东。
(3)法国的独立审计制度及其体现的审计关系:法国1966年的公司法要求,所有公开上市公司和次,资本超过30万法郎的私人公司必须指定一个法定审计师,在股票交易所登记的公开上调公司或资本超过500万法郎的公司,至少要指定两个法定审计师,在法国法律中对审计关系的认定是这样的:股东大会为审计委托人。
(4)德国的独立审计制度及其体现的审计关系:德国1965年股份公司法要求审计师提出审计报告给公司管理委员会,德国的审计报告不表明接受者,德国的民间审计报告的主要目的是为了维护企业的利益。德国审计报告提交给公司管理委员会,而财务报告也是公司管理委员会的,造成审计关系的模糊。
(5)日本的独立审计制度及其体现的审计关系:日本的民间审计以经济法的名称命名,分为商法审计和证券交易法审计。商法要求各公司的股东大会选出监事,实行监事审计制度,监事是公司以外的人,不能是公司的领导或职员,必须为一家公司全日制工作。证券交易法要求公司的财务报告需由与企业无利害关系的公认会计士或审计法人进行审计,并提出审计报告。日本审计报告的致送对象是股份公司或董事长,并不是股东。日本法律关系的元宝并不明确,审计报告的接受者和被审计人是同一主体。
2、我国的独立审计制度及其体现的审计关系:我国独立审计制度中明确规定了审计委托人是股东大会,审计报告的报送者是全体股东,可见,现行的独立审计制度中,审计关系是明确的,但在实行中还存在着许多的问题。虽然审计关系在独立审计制度中是明确体现的,但由于我国大部分上市公司是由国企改制而来,因此审计委托人缺位还十分普遍,这就导致了审计委托人与被审计人为同一人,容易出现财务报表舞弊与审计合谋的共生发展。在近几年来我国上市公司审计报告失实现象严重,审计委托人缺位,审计关系扭曲是其根本性的原因。
四、审计契约关系的历史演进
审计行为是一种契约行为,狭义的审计契约应是指由审计人与审计委托人共同签订的契约,广义的审计契约应当是在狭义的审计契约之外再增加审计人与被审计人签订的契约。从审计的发展过程来看,英国审计的发展为世界审计的发展做出了重要的贡献。#p#分页标题#e#
(一)从英国审计的发展看审计契约关系
英国审计萌芽于16世纪英国庄园和城市财政中对掌管会计事项者诚实性的检查(文硕,1996)。而1720年的“南海公司”(The South Sea Company)倒闭一案是英国审计发展中的一个里程碑,当这些陶醉于黄金美梦的债权人和投资者惊醒时,独立审计才被社会所关注和认识。查尔斯•斯内尔受托于议会对此事进行了调查, 1721年查尔斯•斯内尔编制的审计报告开宗明义地表达了“会计的帐薄进行检查的意见”,从中我们可以看到民间审计的契约关系,议会充当了审计委托人。
工业革命使英国成为大工业占统治地位的国家,经济中心开始从庄园转移到城市,产业规模日益膨胀,资金高度集中,迫使英国政府重新认识服从有限公司的经济意义。1834年和1837年,通过了由国王授予特许证来设立股份公司的法案。股份有限公司的诞生和发展,将审计事业的发展纳入了一个新的经济框架之内。股份公司吸引了许多人慷慨解囊,但由于所有权和管理权的分离,这些股东和债权人不可能直接接触经营的方面,要了解公司经营的详细情况,只有求助于数字和报告书,这表明了股份公司的组织形式实际上是一种以经济责任为纽带的委托经营,而这种委托经营必然要求有来自外部的控制手段,这种独立的“外部控制”(outside control)就是公司审计。
但资本主义的发展也不是一帆风顺的,自从1815的第一次经济危机之后,每隔8年至10年都重演一次,英国议会意识到制定法案对股份制公司进行社会监督,以维护资本市场的完整性和稳定性的重要性,1844年议会颁布了《股份公司法》,该法案提出了帐薄须由董事以外的第三者审查,执行审计业务的监事股东大会产生。几个月后对公司法的修订中肯定了监事审计的条款,另外新规定:“监事可以用公司费用聘请有记账技术的会计师和其他人协助输审计业务;监事和会计师应根据公司帐薄,编制报告书。”
1862年的公司法更加发展了1844-1845的公司法,另设了一个补充规定,称为《股份公司经营的法规》,其中规定:董事应真实地在账簿上反映商品、现金收支和债权债务;应每年编制一次资产负债表和收支计算书,并将它提交给股东大会;公司的会计工作至少要接受一个以上监事的检查,监事应审查资产负债表的真实性;各位监事应提交资产负债表的副本,并有编制资产负债表及其有关账簿记录、证据文件的义务;监事必须将“资产负债是否包括法律所规定的全部内容、是否真实地反映了公司的财务状况”的意见,报告给股东。监事的检查和报告义务在该法案中更加明确;关于资产负债表格式的规定也更加详细,这里的资产负债表不是借方贷方余额的简单罗列,而是有分析地将资产、负债和资本按一定的顺序排列,在借方列资本和负债,在贷方列资产,这是典型的英国式资产负债表。在这一法案中,又一次强调监事在办理审计业务时可用公司的费用聘请会计师或其他人员;监事不再必须是公司的股东。#p#分页标题#e#
到了二十世纪,审计的三方面关系人也更加的明确, 1962年颁布的公司法中规定会计既可以作为破产公司的法定清算人,也可以作为运行中公司的审计人。发展到现代注册会计师审计后,三种审计关系的联系一般都可以通过书面的契约来确立,尽管在企业审计中审计委托人可能存在多种形式,但审计关系人的契约责任、法律责任都趋于明晰化。
下面是借鉴冯均科在《审计契约制度的研究:基于审计委托人与审计人的一种分析》一文中对英国审计发展中审计关系人以及契约情况的一个归纳说明:
(二)从民间审计报告的发展看审计契约关系:审计报告是审计人对被审计单位财务报表表明意见的工具,也是审计人员正式认可发表审计意见的手段。从审计报告中我们可以清楚地看到审计的契约关系。从历史来看,世界审计报告的发展大致可以分成三个阶段:非标准审计报告阶段、标准审计报告的探索阶段和标准审计报告阶段。(文硕,1996)
1、非标准审计报告阶段:在19世纪,英国公司最早要求审计人员对资产负债表的准确性做出审计报告,但是没有统一规定审计报告的标准的用语和格式。只有很小的一部分审计报告写明了收件人,而且审计报告没有标题。通过什么方式将审计意见传达给股东,全由审计人员自己决定。早期美国的审计报告与英国相同,不存在标准的审计报告格式,直到1930看,审计报告中经常采用诸如“表明了真实且正确的观点”、“准确地记录了状况”和“真实地反映了财务状况”短语。从初期的审计报告中可以看出,审计契约一开始是简单的以口头形式为主的。(直至1967年1136租户案发生以后,注册会计师协会才认识到签订审计业务约定书的重要性。)原因是当时审计的职业地位并未明确,由议会、股东代表或是雇员来实施的审计,都可以通过控制权的权威性来安排审计项目,这里基本上不存在缔约比方的讨价还价,在有时甚至并不需要书面契约规定双方的权利和义务,只要简单、口头的委托也可以启动一个审计项目。
2、标准审计报告的探索阶段: 20世纪初美国股票拥有权的广泛分散,导致许多要接受会计师的审计报告,在这些人看来,审计报告就是一份保证书。随着财务报表标准化的进程,对审计报告的标准化也提出了相应的要求。1917年在美国会计师协会(美国注册会计师协会的前身)的促进下,联邦准备局(the Federal Reserve Board)发布的“统一会计”(Uniform Accounting: A TentativeProposal Submitted by the Reserve Board)为题的公告,并在公告中建议不仅应将检查工作标准化,还将审计报告标准化。在此之后不断地对审计报告的标准进行修改,但没有实质的进展,直至1924年的厄尔特拉马里斯事件(The Ultramares Case)发生后,人们对审计报告的“保证书”的看法转变为“意见”的看法。在此之前审计人员与企业外部者没有任何契约关系,只要不进行舞弊,就对第三者不负责任。美国注册会计师协会强调审计报告是一种意见,是对委托人行为的意见,而不是对审计师的意见,审计报告要将利害关系集团的注意力引向公司业务内容。在这个阶段,审计契约关系进行了延伸,不仅仅限于审计人员与股东或雇员的关系,还延伸到了其他利害关系人。#p#分页标题#e#
3、标准审计报告阶段:1929年经济危机以后,各方面都要求以立法的形式强制公司接受注册会计师的审计,这时注册会计师的职业地位开始被明确了。1933年纽约证券交易所要求所有申请上市的公司(铁道公司除外)必须提交经独立的注册会计师审查的财务报表,而且每年应报送同样的经审核的财务报表。注册会计师地位被明确之后,对注册会计师的权利和义务也进行不断的修订和确认,并在审计报告体现出来。在审计报告的发展过程中,不仅对报告的用语、模式日益标准化和规范化,从而保证审计人员在各种情况下能将自己的审计意见准确地、简明扼要地传达给利害关系集团。在报告的前言区段,明确了公司管理当局和审计人员的责任关系,并且还明确了审计报告的送件人。审计的三角关系在审计报告中得到了明确的体现。
参考文献:
[1]张立民.审计制度建设的理论依据[J].审计研究2002,(3).
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[4]文硕.世界审计史[M].北京:企业管理出版社,1996.
