审计环境与审计理论结构的建立
[ 摘要] 关于审计理论结构的研究问题众说纷纭, 一直未形成一种公认的观点, 根据此前若干研究成果分析发现,审计理论结构的要素选择与要素之间的逻辑关系有许多不恰当之处。笔者认为, 审计理论结构应该是审计环境型。据此, 笔者在分析学术界关于审计环境与审计理论结构关系的观点的基础上, 综述审计环境起点论, 并在审计理论结构已有研究成果的基础上, 尝试建立起具有科学性、全面性、完整性的以审计环境为起点的审计理论结构。
[ 关键词] 审计环境; 逻辑起点; 审计理论结构
审计论文审计理论来源于审计实践, 同时审计理论又指导和预测审计实践, 审计实践将随着审计理论的不断提高而日臻完善。然而, 从世界范围看, 相对于审计实践之发展速度而言, 审计理论, 特别是基础性和规范性审计理论的发展是比较缓慢的。从20 世纪50 年代前的“审计无理论观”到其后4 部审计理论著作的问世, 都未形成公认的审计理论。当然, 其中的主要原因是审计理论研究缺乏系统性、规范性与前瞻性。蔡春博士于1994 年出版的《审计理论结构研究》, 弥补了审计理论研究的一大空白, 对推动我国审计理论研究的重点和方向的转移和审计实践具有重要作用。此后的审计理论结构的研究比较活跃, 然而, 关于审计理论结构的研究众说纷纭, 有审计环境型、审计假设型、审计目标型、审计本质型和其他导向型等观点, 一直未形成一种公认的观点, 而且, 审计理论结构的要素选择与要素之间的逻辑关系有许多不恰当之处。笔者认为, 审计理论结构应该是审计环境型。笔者在分析学术界关于审计环境与审计理论结构关系的观点的基础上, 综述审计环境起点论,并在审计理论结构已有研究成果的基础上, 尝试建立起具有科学性、全面性、完整性的以审计环境为起点的审计理论结构。
一、学术界关于审计环境与审计理论结构关系的探讨
学术界关于审计环境与审计理论关系的探讨很早已经开始, 主要有两种观点。
( 一) 审计环境与审计理论结构的相互作用关系
目前, 学术界关于审计环境与审计理论结构关系的一种观点认为, 审计环境不仅影响审计理论结构, 而且审计环境与审计理论结构存在相互作用关系。早期的审计理论研究已经涉及审计环境问题, 如加拿大著名审计学家安德森(R.J.Anderson) 教授在关于审计理论的论述中, 虽然认为审计目标是审计理论结构的逻辑起点, 但是也强调“经济社会的需要以及建立公认审计准则时职业界如何觉察出那些需要”( 即审计环境) 对审计目标的影响。胡春元认为:“审计本质是指审计在一定社会经济环境下执行其职能、实现其目标而对社会产生的影响, 是审计的社会职能。它适应审计环境的需要, 并且必须随着环境的变革而变革。”蔡春认为: “审计理论结构作为一个理论系统与审计所依存的社会经济环境还存在相互作用关系。审计环境对审计理论结构的作用关系表现为要求理论结构的构建必须适应环境的需要, 并随着环境的变革而变革; 而审计理论结构对审计环境的反作用表现在, 审计理论通过对审计实践的反作用而不断改善环境之状况。”笔者认为, 该观点虽然考虑到审计环境对审计理论结构的影响, 但对于审计环境与审计理论结构的关系界定上欠准确。#p#分页标题#e#
( 二) 审计环境是审计理论结构的逻辑起点
目前, 学术界关于审计环境与审计理论结构关系的另一种观点认为, 审计环境是审计理论结构的逻辑起点。李东平和古继红认为, 审计理论结构以审计环境理论为起点和终点。辛金国将审计环境分为审计内环境和审计外环境, 并认为: “审计内外环境密切相关, 不断地进行着物质、能量和信息的交换, 审计内环境决定着审计的本质, 进而决定了审计的职能, 进一步决定着审计的程序和方法; 审计外环境决定着审计目标, 审计本质、职能、审计目标最终统一在人类社会生产实践活动中, 统一在特定的时空条件下的审计环境中。由此可见, 审计理论研究的逻辑起点应是审计环境。”陈建明认为, 构建审计理论结构, 应该以审计环境为逻辑起点, 审计环境具有高度的综合性, 包含了审计实践的全部内容, 孕育着审计理论要素的全部“胚胎”。由审计环境出发构建的审计理论结构, 可以揭示审计发展过程的全部要素和客观规律, 从而具有全面性、完整性, 是比较科学的审计理论结构。刘明辉从逻辑起点的标准的角度, 认为审计环境是审计理论结构的逻辑起点有六方面理由。还有学者认为, 审计论文审计理论结构要素还应增加审计环境和审计风险两要素, 据此重新构建审计理论结构框架, 将审计理论研究建立在审计环境之上, 只有这样才能更加科学地研究审计理论结构。总之, 该观点是继审计假设、审计目标、审计本质分别作为审计理论结构的逻辑起点之后, 被广泛接受的一种观点。
二、审计环境是审计理论结构的逻辑起点
( 一) 审计环境起点论
首先, 该观点具有充分的理论依据。审计成因是基于审计环境的客观要求, 审计发展的动因又在于审计环境的不断发展变化, 脱离环境的审计理论研究是形而上学的做法, 是非科学的。另外, 最为关键的是审计环境起点符合逻辑起点的特征。
其次, 该观点能经得起实践验证。为检查日益盛行的管理舞弊, 审计模式从传统风险导向审计演进到现代风险导向审计, 审计风险要素也相应地由固有风险、控制风险和检查风险演变为重大错报风险和检查风险, 这绝不仅仅是名称的改变, 它表明审计的触角从内部控制延伸到整个内外部环境。理论来源于实践, 随着审计实务内容、方法的不断发展变化及人们认知程度的提高, 审计理论内容也应不断扩充、更新。韩晓梅认为, 西方内部审计的发展趋势是从控制到风险、从风险到环境。其实, 审计的发展趋势何尝不是如此。因此, 审计应从审计环境角度重新构建自己的理论体系, 只有以审计环境为逻辑起点的审计理论结构才能符合审计实践的发展趋势。#p#分页标题#e#
再次, 该观点可以用于指导审计实践, 有利于推动审计理论研究。审计环境不仅影响着审计实践, 而且渗透于审计理论的各个方面, 通过对审计环境的研究, 可以使人们正确地认识审计实践活动的环境特征, 有助于审计工作更好地适应环境, 提高审计工作的质量, 使投资者重拾信心, 推动经济和社会发展, 有利于使人们正确地、全面地认识审计发展的历史规律, 认识审计发展的历史趋势和经历的波折, 从而推动审计理论研究。
审计环境起点符合逻辑起点的含义及特征, 且符合风险导向审计的发展趋势, 即此观点既有充分的理论依据又经得起实践检验; 既可以指导审计实践, 又能推动审计理论研究。
( 二) 审计环境逻辑起点的内容
审计环境包括审计外环境和审计内环境。审计外环境包括与审计直接或间接相关的经济环境、政治环境、法律环境、社会环境、文化环境。审计外环境又可分为: 宏观环境和微观环境。其中宏观环境包括国际和国内的与审计直接或间接相关的经济环境、政治环境、法律环境、社会环境、文化环境; 微观环境包括了解被审单位及其环境( 行业状况、监管环境以及其他外部因素; 被审单位的性质及其对会计政策的选择和运用; 被审单位的目标、战略以及相关经营风险; 被审单位财务业绩的衡量与评价; 相关内部控制等) 。审计内环境包括: 各个发展阶段的审计人员价值观念、审计思想、审计文化、审计程序与方法、审计工作手段、审计工作内容等因素。审计内外环境之间、审计外环境中的宏观环境和微观环境之间密切相关, 不断地进行着物质、能量和信息的交换, 从整体上决定着审计理论结构的构建。
在审计环境中, 起重要作用的是审计人员的素质与技能、社会对审计的期望与要求、相近学科的发展等。
审计环境是不断变化的。例如, 较为成熟的信息社会和知识经济时代的到来、全球经济一体化的逐步实现、现代企业制度的逐步推行、公司治理结构的进一步完善、系统论和战略管理思想广泛应用于审计实践等。
三、以审计环境为起点建立审计理论结构
根据以审计环境为起点审计理论结构的此前若干研究成果分析发现, 审计理论结构的要素选择与要素之间的逻辑关系有许多不恰当之处, 为此, 笔者在吸收以前若干不同起点的审计理论结构研究成果的基础上, 重新构建以审计环境为起点的审计理论结构。
对该审计理论结构框架解释如下:
1. 审计环境是审计理论结构的逻辑起点。审计系统中的所有审计理论问题都是以审计环境为基础展开的, 并层层深入, 形成合理的逻辑关系。以审计环境为起点建立的审计理论结构及以相应理论为指导的审计实务能否实现人们的期望, 是对审计目标确立恰当与否以及审计本质确认正确与否的最好检验。#p#分页标题#e#
2. 审计假设是在一定的审计环境中建立的, 它是建立基础性审计理论的前提, 它的设立有助于审计本质的确认, 能规范审计目标的范围, 有利于审计准则的制定。
3. 审计本质以审计假设为前提, 根据当时的审计环境推演而出, 它往往隐含在审计概念之中。社会公众对审计的期望和相关法律来源于审计环境, 审计本质包含了审计的职能, 而社会公众对审计的期望、审计的职能和相关法律对审计的约束对审计目标的形成起主要作用, 所以说,审计环境、审计假设和审计本质共同决定了审计的目标。
4. 审计目标是在认真研究审计假设确立的目标轨道范围和审计环境的基础上, 根据审计本质而确立的, 它随着审计环境的变化而变化。它对整个审计理论体系起导向作用, 审计报告的结果反映审计目标的实现程度。
5. 审计准则是在一定的审计环境下, 以审计假设为前提、以审计本质为源泉、以审计目标为方向而制定的, 包括基本准则、具体准则和实务公告、职业规范指南、其他相关准则等。它决定采用的审计模式, 指导具体审计工作, 是形成审计报告的依据。
前述审计假设、审计本质、审计目标、审计准则是基础性审计理论, 基础性审计理论是审计理论的精髓, 它具有基础牢固、逻辑严密、自成系统的特点。
6. 应用性审计理论是在基础性审计理论指导下建立的一套旨在指导审计实务、发挥审计作用的理论, 具体指审计机构和审计人员依据审计准则所确定的审计模式, 针对具体的审计对象, 拟订具体的审计计划, 采用一定的审计程序和方法, 搜集审计证据, 最终出具审计报告, 最后根据审计报告的作用反作用于审计环境。由于现代风险导向审计重视审计风险的评估, 所以, 审计风险要素单列。应用性审计理论具有演进性、时间性、实践性的特点。
由审计环境出发构建的审计理论结构, 可以揭示审计发展过程的全部要素和客观规律, 从而具有全面性、完整性, 是比较科学的审计理论结构。
主要参考文献
[ 1] 蔡春. 审计理论结构研究[M] . 大连: 东北财经大学出版社, 2002.
[ 2] 胡春元. 审计风险研究[M] . 大连: 东北财经大学出版社, 1997.
[ 3] 刘明辉. 以审计环境为逻辑起点构建审计理论体系[ J] . 审计与经济研究, 2003, ( 7) .
[ 4] 付胜, 王炳华. 审计模式的新境界: 现代风险导向审计[ J] . 东北财经大学学报, 2005, ( 7) .
[ 5] 王会金. 现代审计理论体系框架结构之研究[ J] . 审计研究, 2002,( 5) .
[ 6] 俞宏. 审计理论结构要素及其构建[ J] . 税务与经济, 2001, ( 1) .
