内部控制审计功能与质量探讨

本文是审计论文，本文从内部控制审计所要达成的目标为切入点，以内控审计制度实施以来2011-2018年度沪深证券交易所上市的A股上市公司为样本；以审计需求理论为基础，从审计保险理论、信息理论和代理理论三个方面，从是否实施内控审计和内控审计意见两个层面分别检验了内控审计的监督功能、信息功能和保险功能。力求探究内部控制审计制度在中国资本市场中是否达到预期的目标和效果。揭示投资者、监管层和其他利益相关者共同关注的内部控制审计治理机制对公司内部控制、会计信息质量和审计质量作用及影响的问题。得到的相关结论如下：（1）通过PSM配对实施内控审计的公司并进行多元回归检验后发现：实施内部控制审计可以减少公司财务重述的发生，并对抑制应计盈余管理行为起到了一定的监督作用。但对公司违规违法行为和真实盈余管理并不能起到预期的效果。内部控制审计对财务重述和应计盈余质量的作用在不同内控水平的公司中存在差异。并且中国资本市场的审计费用披露要求也与国外不同。因此，在中国这样的审计需求不强、且审计市场较为分散的市场环境中，内部控制审计这项制度安排经过了五年的实施是否达到管理层预期、是否存在意见购买行为都值得我们去进行验证。我们力争在新的层次上进行拓展性研究是本研究的重要目的。

1引言

内控审计质量是实现内控审计目标的关键因素，高内控审计才能提高会计信息质量并促进财报审计质量的提升。当前市场中内控审计质量的差异是否可以对财报审计质量产生影响。基于委托代理理论的视角，当审计市场竞争、公司治理结构及委托、受托方地位不平等时，委托代理关系是否发生变化。特别是内控审计属于行为过程审计，委托人也无法通过像季报年报等形式了解内部控制审计的过程，代理人极易基于成本收益的考虑而忽视了对内部控制缺陷鉴证的工作，那么是否当前的内部控制审计工作中是否存在内部控制审计意见购买行为？此外从内部控制审计需求方来考虑不同产权性质、公司治理结构和外部监管条件下的审计意见购买行为是否存在差异？从内部控制审计供给方来考虑审计师行业专长，审计师声誉机制是否会对内部控制审计意见购买行为产生影响。以及内部控制审计意见购买行为通过何种路径实现？若当前市场中存在内控审计意见购买行为影响了内控审计质量，那么结合前三个问题的结论来分析内控审计功能发挥受限的原因。综上所述，我们将重点围绕以上问题通过实证方法来检验内部控制审计实施后是否能够有效发挥其应有的功能，是否达到制度设计的目标。从审计需求方视角去检验内控审计的监督功能、信息功能和保险功能，以及当前中国内部控制审计的目标是否达成。从审计供给方视角去检验内控审计质量差异对财务报告审计质量的影响，以及市场中是否存在影响内控审计功能的审计意见购买活动。从审计功能和质量的角度探寻内控审计实施后对中国资本市场的作用以及今后相应的制度发展策略。

2文献回顾

2.1内部控制审计与财务报表审计

2015年中国注册会计师协会印发的《企业内部控制审计问题解答》中说明，内控审计与财报审计的最终目的都是提高财务报表信息质量，提高财务报表使用者的信心。均采用风险导向审计方法，评估识别重大错报风险，并设计实施恰当的应对措施。内控审计中识别内控重大缺陷，以在所有重大方面保持有效内部控制获取合理保证。首先，财报审计重在审计的结果，而内部控制审计是对保证财务报表质量的内部控制的有效性进行审计，重在审计过程。发表审计意见的对象是有区别的，也决定了两种审计对内部控制进行测试的目的是不同的。其次，财报审计中审计师采用实质性方案时可以不测试内部控制运行的有效性（综合性方案需要测试），但仅实施实质性程序不能够提供充分适当的审计证据。而在内控审计中，审计师应针对所有重要账户和认定获取控制、设计和运行有效性的证据。第三，对内控测试的期间要求不同，财报审计师需要公司内部控制在设定的信赖期间运行有效的证据，而内控审计中仅需要对内部控制在基准日前的运行有效性获取审计证据。最后，两者对控制缺陷的评价和沟通要求不同。内控审计中需要审计师与管理层沟通在内控审计过程中发现的所有财务和非财务内控缺陷。内控审计意见中也不包含保留意见类型。

2011-2018年沪深A股上市公司违规处罚数量

2.2内部控制审计影响因素和经济后果

国内对内控审计的研究结论大多是积极肯定的一面，比如内控审计可以降低资本成本，内控审计可以降低盈余管理水平、甚至于抑制真实盈余管理水平，显著提高财务报告信息质量。但国外的文献研究结论中包含内控审计增加了不必要的审计成本，加重了公司的负担。甚至于对中小公司而言，实施整合审计带来了更高的财务重述水平和操控性应计，降低了财务报告审计质量（Bhaskaretal.，2019）。国内现有研究主要从财报审计中审计需求和审计供给中选取的单独视角对内控审计实施后的经济后果和影响因素进行评价，这些研究的时间区间大多集中在内控审计实施之初3。由于内部控制审计政策是分批分次强制实施的，实施效果的具有滞后性，因此需要长时间窗口的系统性研究来对其功能实现和实施效果进行研判。现有研究主要从财报审计中审计需求和审计供给中选取的单独视角对内控审计实施后的经济后果和影响因素进行评价，这些研究的时间区间大多集中在内控审计实施之初。从内部控制审计产生的制度背景来看，内部控制审计是管理层将外部监管深入到公司治理当中的一种手段，目的是为了建立公司良好的内部控制体系保障公司财务信息质量和广大投资者利益。而目前在现有关于财务报告审计意见购买的研究并没有考虑公司内部控制、股权集中度、内部控制质量和地区文化因素，研究的深入性也不够。从国内外关于内部控制审计意见购买的研究来看，Newton等（2016）对美国资本市场中出现的内部控制审计意见购买行为进行了分析和研究。而中国的内部控制审计并非要求采取和美国相同的整合审计模式。

3制度背景与理论基础.....................................................................................33
3.1公司外部审计的职能....................................................................................33
3.2内部控制审计制度发展................................................................................35
3.3监管环境的发展与变革................................................................................37
4内部控制审计与审计监督功能.....................................................................47
4.1研究背景........................................................................................................47
4.2理论分析与研究假说..................................................................................48
4.3研究设计........................................................................................................51
5内部控制审计与审计信息功能.....................................................................67
5.1研究背景.......................................................................................................67
5.2理论分析与文献回顾...................................................................................67
5.3研究假设.......................................................................................................68
5.4研究设计.......................................................................................................69

7内部控制审计质量与审计功能实现

7.1本章背景与预期贡献

前三章基于审计需求的代理理论、信息理论和保险理论，分别从内部控制审计的监督功能、信息功能与保险功能出发，检验了内控审计实施的功能实现和具体效果。结果表明，内部控制审计作为一种审计治理机制可以对公司实现一定的监督功能，具体表现为在一定程度上抑制财务报告重述和应计盈余管理行为。在信息功能实现上，内控审计意见向市场传达与财务报告与非财务报告舞弊的相关信息，非标内控审计意见也强化了非标财报审计意见的负向市场反应。在保险功能实现上，内控审计提高了市场的利益相关方对公司内控缺陷产生法律风险的认知，并通过内控审计意见缓解了审计师的法律责任。因此从审计需求出发，内控审计的基本功能得到了一定程度的体现。接下来，本章节从审计供给方的视角出发，来检验当前中国资本市场中内控审计质量与审计功能发挥的关系。无论是美国的SOX法案还是中国的内部控制审计的目标都是提高财务报告审计质量，遏制管理层的舞弊行为。虽然本文第四章从内控审计的监督功能来看，与未实施内控审计的公司相比，实施内控审计可以降低财务报告重述和应计盈余管理行为。然而，在实施内控审计的公司中，内控审计质量的差异是否对财务报告审计质量产生影响，内控审计中是否存在影响审计功能的意见购买行为。以及内控审计质量最终会受到那些因素的影响，是本章节具体研究的内容。本章节包含两部分内容，首先定义内部控制审计质量，并检验内控审计质量对财务报告信息质量的影响。接下来通过检验的结果来进一步分析其产生审计意见购买的原因，以及对内控审计功能的影响。

7.2理论分析与研究假说

审计质量是学术界和实务界持续关注的话题，可靠的审计质量可以充分发挥审计监督、信息和保险功能。反之，当审计质量低劣或是存在审计意见购买的情况下，审计服务无法发挥其应有的功能。内控审计是监管层制定的一种保障信息质量的控制审计风险外部治理机制。这项制度的设计首先从公司治理的角度，内控审计可以对公司的内部控制起到监督作用，体现在对公司财务报告内部控制和非财务报告内部控制两个方面起到监督和治理作用。作为一种外部治理机制，内控审计通过识别修正公司内部控制缺陷来对公司内部控制形成监督机制，改善公司信息环境，从而使得财务信息质量得到提高。随着公司财务信息质量的改善，财务报告审计质量也必然会得到提高，从而实现审计服务功能并提高市场效率。结合上文理论基础与研究假说，构建实证模型，并对回归结果进行分析和检验；然后根据上市公司产权性质，市场环境和公司治理特征等因素对内控审计质量与财报审计质量的关系进行研究。最后为了保证研究结论的可靠性，进行稳健性和拓展性检验。结合本文第四章的结论，我们认为当前阶段实施内控审计虽然对公司内部控制和会计信息质量起到了一定的监督和提高作用，然而，一方面内控审计需求方由于公司存在内控缺陷从而抑制了内控审计发挥相应的监督功能，公司也未能及时纠正内控缺陷。

模型（7-8）的检验结果

8研究结论和政策建议

现代审计中，财务报告审计依赖于公司内部控制及对应的内部控制系统环境。内部控制审计作为一种独立的审计制度，一方面作为一种过程审计可以对公司的内部控制进行研究和评价，用以确定财务报告审计范围并制定审计程序。从而保障公司财务信息可以真实有效的传达给审计师，并最大效率的完成审计任务。另一方面，内部控制审计的审计范围不局限于公司财务报告系统本身，其对公司内部控制缺陷信息的识别与披露可以最大程度上遏制管理层的舞弊行为，并给监管层节约有限的审计资源。另一方面内控审计供给方由于市场竞争、审计师行业专长和审计压力的限制导致内控审计质量不高，甚至出现内控审计意见购买行为。因此现阶段，中国资本市场中内控审计和其审计质量对保障会计信息质量和财务报告审计质量的作用相对有限。存在内部控制缺陷的公司会降低内部控制审计对减少财务重述和应计盈余管理的积极作用。审计师出具非标准内控审计意见可以预警公司未来发生财务重述、违规处罚和应计项盈余管理的可能。但并不能督促公司对内控缺陷进行纠正来减少财务重述、违规处罚和应计项盈余管理行为的的发生。

参考文献(略)