完善我国政府审计职责法律制度的理性思考
摘要：本文在透视我国审计立法对政府审计职责制度安排的基础上，通过对我国政府审计职责制度运行效果的剖析，揭示了我国现行政府审计职责制度设计存在的缺陷，从有利于更好发挥政府审计职责作用的角度，代写审计论文对完善我国政府审计职责法律制度作了一些理性思考。
关键词：政府审计 审计职责 制度设计
一、现行立法对政府审计职责的制度安排
（一）法定事项的审计监督对法定的审计事项进行审计，是发挥政府审计职能的最直接和最基本的手段，也是政府审计机关最根本的工作。为了保证国有资产安全、完整和有效的使用，我国审计立法将一些审计事项法定化，并将对这些法定审计事项的审计列为政府审计机关的法定职责，如我国《审计法》第十六条到第二十五条和《审计法实施条例》第十四条到第二十四条规定，政府审计机关可直接进行其审计：本级政府财政预算执行情况；本级政府各部门（含直属单位）财务收支，下级政府财政决算，以及预算外资金的管理和使用情况；国家债务收支；国家事业组织的财务收支；中央银行的财务收支；国有及国有资产占控股或主导地位的金融机构资产、负债、损益；国有及国有资产占控股或主导地位的企业资产、负债、损益；国家建设项目预算的执行情况和决算；政府部门管理的和社会团体受政府委托管理的社会保障基金、社会捐赠资金以及其他有关基金、资金的财务收支；国际组织和外国政府援助、贷款项目的执行情况及财务收支。而且，同时规定：审计署对中央预算执行情况进行审计监督，向国务院总理提出审计结果报告；地方各级审计机关对本级预算执行情况进行审计监督，向本级人民政府和上一级审计机关提出审计结果报告；各级审计机关每年受本级政府的委托，向本级人大常委会提出本级预算执行和其他财政收支的审计工作报告。
（二）特定事项的专项审计调查专项审计调查是审计机关运用审计方法，对与国家财政收支有关的特定事项进行的调查，旨在为政府决策提供依据，为国家宏观调控服务，它是我国政府审计机关的一项重要职责。专项审计调查的重要性决定了国家将其作为政府审计机关一项法定职责的必要性。如我国《审计法》第二十七条规定：“审计机关有权对与国家财政收支有关的特定事项，向有关地方、部门、单位进行专项审计调查，并向本级人民政府和上一级审计机关报告审计调查结果”。同时，我国《审计法实施条例》还对专项审计调查的程序和被调查对象的义务作了严格规定，如《审计法实施条例》第二十五条规定：“审计机关进行专项审计调查时，应当向被调查的地方、部门、单位及有关人员出示专项审计调查的书面通知并说明有关情况；有关地方、部门、单位及有关人员应当接受调查，如实反映情况，提供有关资料”。#p#分页标题#e#
（三）在指导和监督内部审计、社会审计的业务内部审计是指由部门和单位内部设置的审计机构和专职审计人员对本部门、本单位及下属机构进行的审计。我国政府审计机关在职责范围内对内部审计业务有进行指导和监督的职责，如《审计法》第二十九条规定：“各部门、国有的金融机构和企业事业组织的内部审计，应当接受审计机关的业务指导和监督”。社会审计是指依据注册会计师法的规定，由有关主管部门审核批准成立的会计师事务所和审计事务所的注册会计师执行的审计。我国政府审计机关依照有关法律规定，有对社会审计组织的审计业务进行监督检查的职责，如《审计法》第三十条规定：“对依法独立进行社会审计的机构的指导、监督、管理，依照有关法律和国务院的规定执行”。
（四）党政领导干部和国有企业领导人员任期经济责任的审计“经济责任审计”是以领导干部所在单位的财政财务收支为基础，通过对领导干部任期内的经济指标完成情况、作出重大经营决策情况、执行国家财经法规情况及个人遵守廉政纪律情况等方面的审查考核（李金华2000 年10 月26 日《在全国经济责任审计工作会议上的讲话》）。经济责任审计作为一种独立的经济监督制度，为领导干部的考核、任免提供了依据，对保障国有资产保值、增值，解决国有资源使用中缺乏责任性和效率低下的问题起着重要作用。它第一次把对“人”的监督与对“事”的监督结合起来，使其监督的范围更广，程度更深。如中共中央办公厅、国务院办公厅于1999 年5 月24 日印发了《县级以下党政领导干部任期经济责任审计暂行规定》（中办发［1999］20 号）和《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》（中办发［1999］20 号）, 对上述两种审计制度的依据，被审计对象、审查的内容、进行审计的时间、审计执行机构和组织形式等作了全面地规定。
二、现行政府审计职责法律制度的运行效果分析
（一）现行政府审计职责制度在审计实践中的优势分析首先，政府审计职责已成为加强国民经济宏观调控和微观经济管理的一种重要手段。在社会主义市场经济条件下，国家宏观经济管理体系一般包括宏观决策系统、宏观调控系统、监督保障系统、信息反馈系统四部分。我国国家审计机关是独立的专职经济监督机构，行使的是政府经济监督的职能，在宏观经济管理体系中属于监督保障系统，并具有信息反馈的职能。政府审计职责在审计实践中的作用主要表现为：运用微观审计结果，发挥宏观审计作用。它发挥作用的运行机制表现为：审计机关通过大量微观审计信息的汇总、整理、分析和研究来发现宏观经济管理中的倾向性问题，及时反馈，供国家决策机关在对有关国民经济全局的问题和重大的比例关系进行决策和调整时参考，以有效地加强宏观控制和管理。可见，审计职责是审计机关促进政府宏观经济管理的重要途径和有效方法。我国是一个社会主义国家，国家对宏观经济管理的广度与力度超过任何一个实行市场经济的国家，因此在宏观经济管理中，应注意决策管理的科学性及风险，更应注重国家审计在宏观经济管理体系中的监督保障和信息反馈作用。自《审计法》颁布实施以来，各级审计机关认真履行审计职责，重视微观审计对宏观经济活动情况的反映，提倡微观入手、宏观着眼，通过定期审计、行业审计、专项审计等手段，反映经济活动中带普遍性、倾向性问题，为国家加强和改善宏观经济管理提供了有益的信息和意见。其次，政府审计职责已成为推进廉正建设的有效方式。在由计划经济向市场经济转轨的过程中，往往会出现一些特殊的经济现象，即在利益的驱动下，一方面一些部门和单位钻改革的空子违法违规；另一方面，由于有些权力没有得到有效的制约，出现了权钱交易等权力商品化的问题，所以一些腐败问题的原因不仅复杂、形式多样，而且性质严重。因此，政府审计机关面临的一项重要任务就是不断揭露和查处违反法律法规的问题，揭露和查处腐败问题。政府审计机关的一个主要目标，就是通过审计促进政府部门的权力得到制约，促进政府行政行为的公开透明，从而逐步铲除滋生腐败的温床，推进廉正建设。据统计，自1983 年~1999 年，审计系统就查出万元以上贪污案件近2000 件，6241 人因违法乱纪而受到党政纪律处分，移送司法机关案件8343 件。近几年，我国又开展了经济责任审计，据统计2000 年~2004 年上半年，全国共审计党政领导干部和国有及国有控股企业领导人员17.4 万人，其中县级以上党政领导干部27878 人，地（厅）级1605 人，县处级26269 人。全国通过经济责任审计共查出违纪违规金额3912 亿元、损失浪费金额252 亿元、管理不规范金额3398 亿元，其中由领导干部直接经济责任造成的违法违规金额204 亿元、损失浪费金额21 亿元、管理不规范金额108 亿元，共有3253 名领导干部被移送纪检监察和司法机关处理，1232名领导干部受到党纪政纪处分。全国各级组织部门参考经济责任审计结果，共选拔任用领导干部1.4 万人、降职1730 人、撤职983人，另有一批领导干部受到了党纪政纪处分或被移送纪检监察和司法机关处理。#p#分页标题#e#
（二）现行政府审计职责制度在审计实践中的弊端分析在我国，使用国家财政资金和国有资源的，既有政府、人大、政协、企事业组织，还有政党、军队和各种社会团体。在市场经济条件下，有多种所有制主体都在使用公共财政资金和公共资源。但是，我国法律只将国家机关、国有企事业单位和国有金融机构作为审计对象，这就导致了审计盲区地出现，特别是政党和社会团体在使用国家财物上，我国政府审计几乎没有涉及。因此，我国的政府审计并没有达到凡是国家财政资金都要审计的程度，没有完全肩负起审查和评价国家实现公共财政效能的责任，也没有全面履行起向国家和纳税人负责的责任。造成我国政府审计范围过窄的原因主要有：
（1）法律规定过窄。其表现为我国宪法规定我国政府审计的对象只是国家机关、国有企事业单位和国有金融机构，并限定在这些部门和单位的财政收支和财务收支。政府审计的职责对象由法律规定，由此导致了政府审计范围过窄。
（2）政府审计资源不足。政府审计资源不足主要体现在人力不足上，就中央政府审计力量来讲，按照现行财务隶属关系或国有资产监管关系划分，属于审计署及其派出机构审计的单位大约有3 万多个。从绝对量来看，还不到全国80 万个被审计单位的4%，但这些单位的资金量约占全国的70%左右，由于审计力量不足每年实际审计的单位不到3000 个，审计覆盖面只有10%左右，有不少中央单位自审计署成立以来还从未接受过审计。
（3）现行一些体制和机制与政府审计的要求不适应。我国的财政体制、税收制度、国有资产管理体制、金融体制、分配制度正处在转型时期，近年来，虽然进行了一系列改革，但财权过度集中与财力过度分散，职能越位与缺位并存的现象仍很突出。对使用国家资金、国有资产的权力、事业和关系是否进行政府审计，既存在认识上的误区，也存在体制和机制上的盲区。现代政府审计具有向公众负责的品质，要求凡是管理和使用国家财政经费和国有资源的一切权力、单位，甚至自然人都必须接受审计。
三、政府审计职责法律制度的完善路径
（一）国外国家最高审计机关的审计职责概述
（1）美国。美国国家审计署的审计范围主要包括：审查联邦政府各部门和各级政府的拨款事项及其有关的各种业务；审查联邦政府各部门的预算执行情况；审查联邦政府各部门、各单位及其所属的国有企业事业单位的财务收支情况和经济效果；审查国会交办的其他审计事项。美国监察长办公室的工作范围涉及到影响部门工作效率和效果的各个方面，具体包括财务审计和绩效审计。另外，近年来，为避免重复审计，美国国家审计署加强了与监察长办公室的协调与合作，国家审计署对联邦机构的审计主要是事前和事后审计，监察长办公室主要进行事中审计。#p#分页标题#e#
（2）法国。法国的国家审计法院审计的范围比较广泛，主要包括审查公共财政预算的执行情况和决算；审查公共会计帐目的准确性、合规性和真实性；审查公共资金的使用效益；审查社会保险机构；审查国有企业及国家永远部分资产的合资企业；审查国家给予财政补贴或者享受国家税收优惠的企业。另外，审计法院还协助议会检查国家财政法规的执行情况。
（3）德国。德国的国家审计法院审计的范围是联邦的全部财务管理事项，主要包括审查整个联邦行政管理部门（包括部委及其下属机构）；审查联邦的特殊资产，如欧洲复兴建设计划—特殊财产；审查联邦企业；审查联邦公共法人，如联邦劳动局及劳动介绍所、联邦直属的社会保险部门、使用联邦基金的部门；审查联邦直接或间接参股的私营企业。另外，联邦审计院根据1983 年《基本法》修正案还可实施财务审计、绩效审计以及评价财务管理是否健全。
（4）瑞典。瑞典国家审计局的审计职责主要包括三个方面，即会计管理、预测管理和审计。会计管理方面的职责主要有：开发政府部门会计管理和计划管理的方法并确定相应的管理标准；确保政府会计制度的有效性；为政府会计颁布规章制度；管理中央政府公共会计、审定会计报表和预算报告；检查中央政府在瑞典银行中的账户；进行财务统计。预算管理方面的职责主要有：预测下一财政年度国家收入，用于编制国家预算；预测本财政年度国家支出情况，预测经修订的下一财政年度国家收入情况，用于补充国家预算。审计方面的主要职责有：检查中央政府行政管理工作；检查接受国家资助的单位对资助金的使用情况；检查中央政府行政管理的费用情况；检查中央政府采购部门的采购活动；监督政府经办机构内部审计活动；监督中央政府行政管理部门的内部审计活动；监督其他政府机构行使颁布重要规章条例权力的情况。可见，虽然各国根据不同的国情来设计审计职责范围，但作为审计最本质的东西———代表所有者对公共责任的解除情况进行监督与评价则是一致的。
（二）完善我国政府审计职责法律制度的理性思考从上述介绍中我们可以看到，政府审计作为上层建筑的一个组成部分，其审计职责的范围既与每个国家的国体与政体相适应，有其特殊性的一面；同时，政府审计作为经济监督的一种手段，从本质上看，其又具有共同性的一面。因此，笔者认为，要在深刻理解这种共同性与特殊性关系的基础上，来对我国的政府审计法律制度进行修改和补充：
（1）在公共财政资金的审计上扩大审计对象范围。国家财政历来是世界各国政府干预经济、影响社会经济活动、调节各方面经济利益关系、平衡社会总需求与总供给矛盾的最基本的手段，也是各国对其现代经济进行宏观调控的重要手段。财政审计是国家审计的重要领域之一，并且是国家审计其他领域工作的基础。随着现代政府功能的不断扩大，政府活动的日益增加以及现代财政预决算理论与实践的发展变化，政府财政审计的重要性亦日益增加。近年来，我国经济体制改革正在向广度和深度推进，财政致力于建立社会主义公共财政。公共财政是以实现公共利益和公共需要为基本着眼点，以保证必要的公共支出、依法调节收入分配关系、增强社会保障能力、促进市场公平有序竞争为首要任务。与公共财政相适应的理念是一切财政政策行为都必须符合公益价值观。与这种理念相适应，我国财政审计的范围与内容也应进行相应的调整。应将公共财政资金的审计对象扩大到凡是管理和使用国家财政经费和国有资源的一切权力机关、单位和个人。这样，政府审计才能真正肩负起审查国家成本核算和评价国家实现公共财政效能的责任，才能真正全面履行起向国家和公众负责的责任。#p#分页标题#e#
（ 2）探索绩效审计的制度设计模式。随着公共财政管理体制的建立和政府职能的转变，公众对政府资金使用的安全性和有效性也越来越关注，强化资金绩效观念也越来越成为社会各界关注的焦点，迫切需要对使用国家财政资金的绩效进行审计分析评估。因此，开展绩效审计是政府审计发展的一个必然趋势。从国外的情况看，广泛开展绩效审计机关的国家不仅包括美国、加拿大、英国、德国、瑞典、挪威等西方国家，一些亚洲国家的政府审计工作也开展了绩效审计。但从总体来看，我国全面开展绩效审计的条件尚不完全具备。目前，我国整个经济社会的管理水平还不高，财经领域违法违规问题还较为普遍；各项基础管理比较薄弱，缺乏完善的绩效评价标准体系；审计人员的素质、能力和工作水平，也不完全适应绩效审计的需要。因此，必须从我国实际出发探索绩效审计的制度设计模式，绩效审计的制度设计模式要围绕着公共财政资金的经济性、效率性和效果性三个方面进行分析和评估。这样，才能通过绩效审计实现对政府财政支出的资金节约度进行监督，达到揭露问题、促进管理、推动改革、规范秩序和提高效益的目标。
（ 3）提升经济责任审计的法律地位。经济责任审计不仅是新时期党中央、国务院为加强对干部管理和监督，促进领导干部廉洁自律、认真履行工作职责，加大从源头上预防和治理腐败力度而采取的一项重要举措，同时也是党中央、国务院赋予审计机关的一项新的经常性工作。因此，在今后相当长的时期内，经济责任审计将始终成为审计机关的一项主要任务和重点工作，可是目前我国关于经济责任审计的立法还仅限于上文提到的以文件形式存在的两个暂行规定。为此，抓紧制定一部关于经济责任审计的法律或者行政法规，或者通过修改《审计法》及其《审计法实施条例》以提升经济责任审计的法律地位，是当前审计立法的一项迫切任务。在经济责任审计的法律制度安排中要重点解决经济责任审计的范围、经济责任审计的标准和经济责任审计的手段等问题。只有这样，才能为政府审计机关进一步开展经济责任审计提供法律依据，从而推进经济责任的快速发展。
参考文献：
［ 1］项俊波：《国家审计法律制度研究》，中国时代经济出版社2002 年版。
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［3］《北京晨报》2004 年11 月30 日。
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［5］刘家义：《深化改革与强化审计》，《中国审计》2003 年第9 期。
［6］萧英达、张继勋、刘志远：《国际比较审计》，立信会计出版社2000 年版。#p#分页标题#e#
［7］刘力云：《美国监察长审计制度及其借鉴意义》，《审计研究》1996 年第5 期。
［8］钱世昌：《谈谈美国监察长法和联邦机构审计监督的特点》，《审计研究资料》1993 年第2 期。
［9］中华人民共和国审计署外事司编：《世界各国政府审计》，中国审计出版社1995 年版。__
