会计论文:内部审计 外部化是社会经济发展及专业化分工协作越来越细的结果。内部审计是和政府审计、注册会计师审计并列的三种审计类型之一。
关键词:内部审计外部化;代理理论;部分外包
内部审计是由单位内部设立的专门审计机构和配备的专职审计人员,依据国家的法律、法规,按照一定的程序和方法,通过对各种业务和内部控制进行独立的审查和评价,确定其有关经济资料的真实性和正确性、经济活动的合规性和效益性、内部控制的健全性和有效性,从而改善经营管理,提高经济效益。内部审计源远流长,早在奴隶社会就出现了内部审计的萌芽。进入中世纪以后,内部审计有了进一步的发展,其主要标志就是出现了独立的内部审计人员。这时内部审计的目的主要是查错防弊,审查单位内部承担经济责任者的诚实性。19世纪末20世纪初,随着大中型企业管理层次的增多和管理人员经济责任的加重,为了调整和控制企业的经济活动,许多行业纷纷在企业内部设立内部审计机构,培育内部审计人员, 推动了近代内部审计制度的完善。1941年,维克多布瑞克出版了第一部内部审计专著,宣告了内部审计学科的正式诞生。随后,内部审计师们在财务审计的基础上,建立了以提高企业经济效益为内容的经营审计,推动了内部审计工作的蓬勃发展。
随着社会经济的发展,目前出现了一些企业将其内部审计外包给外部审计机构的现象,即内部审计的外部化。内部审计外部化是社会经济发展及专业化分工协作越来越细的结果。内部审计外部化最先是由安永、毕马威等全球知名的会计师事务所提出的。他们认为内部审计是企业的一个成本中心,不能为企业增加价值,因此极力说服企业关注自身的竞争优势,将内部审计交给外部审计机构来完成。那么,内部审计究竟能否外部化?本文试图从契约观中的代理理论的角度来解释内部审计外部化的可能性,并进而分析内部审计外部化可能带来的问题,并对企业的内部审计外包业务给出一些建议。
一、内部审计外部化的理论基础
契约观认为企业可以看成是一个契约的集合,也就是说,它的组织形式可以由它所涉及的一系列契约来描述。例如,与雇员(包括经理)、供应商及出资者的契约构成了公司经营活动的核心内容。与各种契约相关的契约成本有:谈判成本、契约履行监督成本、重新谈判的潜在成本以及因破产或其它原因未履行契约的预期成本等;而公司的目的是力求契约成本的最小化。公司通常要签订很多合同,其中一个非常重要的合同就是公司股东和经理之间签订的雇佣合同,由此也就形成了委托 -代理关系,因而我们引入代理理论。代理理论是博弈论的一个分支,它可将两个或更多个体之间签订的合同的过程模型化。代理理论认为,当企业所有权与经营权一致时,经理人员本身就是企业资源的所有者,他们拥有企业全部的剩余索取权,经理人员会努力地为他自己而工作,这种环境下,所有者与经营者的目标相一致, 也就不存在什么代理问题。但是,当企业通过发行股票或举债的方式,从外部吸取新的经济资源,从而导致企业所有权与经营权相分离时,经营者就有一种动机去追求他自身利益的最大化,而这往往是和所有者的利益不一致的,比如经营者提高在职消费,自我放松并降低工作强度等,而这将损害所有者的利益。显然,如果企业的管理者是一个理性经济人,他的行为与原先自己拥有企业全部股权时将有显著的差别,这就形成了杰森和迈克林所说的代理问题。杰森和迈克林(1976)将代理成本区分为监督成本、守约成本和剩余损失。其中,监督成本是指外部股东为了监督管理者的过度消费或自我放松而耗费的支出;代理人为了取得外部股东信任而发生的自我约束支出(如定期向委托人报告经营情况、聘请外部独立审计等),称为守约成本;由于委托人和代理人的利益不一致导致的其它损失,就是剩余损失。 #p#分页标题#e#
代理理论还认为,经理人员相对股东而言具有信息优势,也就是说,代理人拥有的信息往往要比委托人多,并且这种信息不对称会逆向影响委托人有效地监控代理人是否适当地为委托人的利益服务。它还假定委托人和代理人都是理性的,他们将利用签订代理契约的过程,最大化各自的财富。而代理人出于追求自身利益最大化的动机,将会利用各种可能的机会, 增加自己的财富。为了保证在契约程序上最大化各自的利益,委托人和代理人都会发生契约成本。为了降低代理人的道德风险,委托人将支付监督费用,如财务报表经由外部审计而发生的成本。
另一方面,代理人也会发生守约成本。例如,为了向委托人(股东)证明他们有效、诚实地履行了受托责任,经理人员需要设置内部审计部门,相应地就会发生内部审计费用。设置内部审计部门,让股东充分了解经理人员的行为,使股东对经理人员更加信任,这可以帮助经理巩固他们在公司中的位置,从而维持他们现有的工资水平。西方的一些实证研究文献表明,委托人监督代理人的费用,体现在代理人所取得的工资薪水中。这些研究还表明,代理人出于自利的考虑,需要设置诸如内部审计之类的监督服务,让委托人充分了解经理人员的努力程度,以降低委托人对管理报酬做出逆向调整的风险。
可见,内部审计既是一种监督成本,也是一种守约成本。作为守约成本,它的发生是由于经理人员为了满足外部参与者,尤其是股东了解经理人员受托责任履行情况的需求。
如果内部审计是因为代理问题而产生,其目的在于降低企业代理成本、最大化企业价值的推论能够成立,那么就有理由推断,内部审计就有可能外部化, 只要这种外部化能降低企业的总体成本。
就某一企业来说,如果内部和外部审计过程的总成本低于只有外部审计时的成本,代理人(经理)就更愿意支付内部审计成本。这时候就不会产生内部审计的外部化。内部审计和外部审计的结合之所以会节约成本,是因为内部审计人员熟悉企业内部系统并且具有专门的行业知识,比外部审计更有效率。而且, 内部审计也是一种反馈机制,管理部门可借以弥补各种程序上的缺陷,以避免其对内部控制系统和公司的财务状况甚至对整个公司产生重大不利影响。内部审计成本也是委托人(业主)为了保护他们的经济利益而发生的监督费用。
但是笔者发现,随着市场竞争进一步加剧,越来越多的企业将有限的资源集中于核心业务,同时委托外部机构代理经营管理中的部分职能。将内部审计外部化的一个非常大的优势就是可以为企业节约成本, 据国际内部审计师协会对美国、加拿大一些公司经理选聘外部注册会计师从事内部审计的动因进行了调查,结果表明“节省审计成本”是主要原因(美国为 60%,加拿大为32%)。事实上,随着市场环境的变化和企业间竞争的日益激烈,内部审计的传统职能已不能满足企业增加价值的需求。因此,内部审计为适应企业经营管理的需要而不断扩充其职能,逐渐向风险管理和管理咨询拓展。风险管理和管理咨询业务的开展需要金融、会计、人事、市场、工程、计算机等方面的专业人士来共同完成。此时,企业将面临高额的成本。而内部审计外部化可以从以下几个方面为企业降低成本: #p#分页标题#e#
1·节约招募、培训费用和维持成本。将内部审计外部化可以使企业保留较少的内部审计人员,从而可以避免内部审计人员的招聘费用,为更新和扩充知识而发生的培训费用以及支付专业人员的高额薪金。
2·节约开发软件和新方法的成本。电子商务的发展是内部审计面临的新环境,为适应网络环境下的审计,必须不断开发新的审计软件以及对新出现的问题寻找解决方案,这会给企业带来高额的开发费用。如果内部审计外部化,外部审计机构的这些开发费用就可以分摊给多个客户。
3·降低雇佣成本。内部审计外部化将会拓宽外部审计的市场,从而也会加剧外部审计机构之间的竞争,最终这将导致在相同的价格下,企业可以选择更为优质的服务。
从上述分析可见,由于内部审计外部化可以降低企业的总体成本,因而从代理理论角度分析,我们认为企业的内部审计是可能外部化的,只要这种外部化可以为企业降低成本。
二、内部审计外部化的合理性
以上从理论角度分析了内部审计外部化的可能性,从实际角度来看,内部审计外部化也有其合理性。
(一)从内部审计的组织机构上看
我国企业实行厂长经理负责制,内部审计不能设置于厂长经理之外,使内部审计为经营者服务,在厂长经理允许的范围内开展工作,独立性荡然无存。同时,我国原有审计制度规定,对有关主管部门进行审计时,若发现有关重大事项,可向被审计单位的上级内审机构反映,这是造成内审发育不良的重要原因。强调内部审计接受两个利益格局不完全一致阶层的领导(有人称“双向领导”),同时为利益格局不一致的经济主体服务,实际上超越了内部审计固有的实际职能,结果把内部审计放在一个两难的境地上,最终多数会偏向与从事内部审计人员本身物质利益有关的一方。再者,这种期望职能大于实际职能的做法,还会迫使企事业单位有意无意地削弱自己的内审机构,从而在没有环境压力与经济主体内部动力的基础上成立一系列实效不高的内部审计机构。而外部审计工作一般都是由注册会计师领导完成。他们独立于企业的所有者和经营者,站在一个客观公正的立场上来对企业的财务状况进行审计,其工作只对社会公众和合伙人负责,因此能够客观地报告审计结果。因此,将一些高度专业化的内部审计工作委托给专门的会计职业组织如会计师事务所,将极大地提高内部审计的独立性。同样,公司管理者聘请独立的注册会计师担任内部审计工作,也具有极强的“信号传递”作用,可以让公司的所有者相信,公司管理者将自己置于专业机构监督之下,管理者不会、也不准备采取“机会主义”行为,损害所有者的利益。 #p#分页标题#e#
(二)从审计目标上看
内部审计的目标是通过分析、评价、建议和恰当评价被审计单位的经济活动来帮助公司管理人员有效地履行他们的责任,这个总目标的实现涉及以下主要活动: (1)审查和评价会计、财务和其他经济控制的稳妥性、充分性和适当性,以合理的成本建立有效控制; (2)查明遵循既定方针、计划和程序的程度; (3)查明公司经营资产的成效和防止各种损失的程度; (4)查明组织内部完成的各项管理数据的可靠性; (5)评价执行指定任务的质量; (6)提出改善经营管理的建议。外部审计的目标是通过对被审计单位一定时期内会计报表所反映的经济活动和数据进行审计,并在此基础上对会计报表的合法性、公允性以及会计处理方法的一贯性发表意见。由此可见,企业的内部审计与外部审计存在目标一致的地方,因而,内部审计的一些目标完全可以通过外部审计来实现。
三、内部审计外部化可能产生的一些问题
综上所述,无论是从理论上还是从实际角度来分析,内部审计是可能实现外部化的。内部审计外部化可以有两种表现形式:一是内部审计部门及人员与外部审计机构之间的协调和配合;二是与专业的会计师事务所或其他合格机构签约,由其提供职业内部审计服务。那么,企业是否应当把内部审计完全外包出去呢?笔者认为这也是不合适的,因为内部审计外部化同时也存在着一些弊端:
(一)有可能降低企业的竞争优势
这可以从两方面来理解:其一:企业若长期将内部审计工作完全外包给外部审计机构,那么企业往往会缺乏积累知识和创造价值的动力,因为这些专业性的工作完全可由外部审计机构来做,而对于充分发展内部审计所需要的知识和人才可以不予理会。久而久之,势必会使企业越来越依赖外部审计机构,失去创新的动力,最终降低企业的竞争优势;其二:全部外包意味着把包括战略性管理在内的所有活动都托付给外部机构处理,这样,企业将面临外部审计人员泄露企业核心机密、影响企业竞争优势的风险。
(二)有可能使企业浪费了原有内部审计的资源优势
内部审计人员往往比较熟悉本公司的管理政策、业务程序、经营活动和人事状况,了解企业的组织文化、业务过程和风险控制方面的特点,能更好地提供符合管理当局长期战略的咨询服务;而外部审计人员尽管具有丰富的经验,但毕竟是企业外聘的定期执行审计的人员,其所负责任及对企业情况的了解远不及内部审计人员,故其对关键领域审计建议的合理性及可行性,都无法让企业利益人放心。另外,内部审计人员对企业有着很高的忠诚度。他们的利益与企业的利益实质上是一致的,企业的发展壮大也是他们的目标,企业经营效益的好坏与他们自身的利益休戚相关,再加上他们对组织的文化有强烈的趋同感,会比外部审计人员更加投入地来实现组织的目标。 #p#分页标题#e#
(三)外部审计机构可能会丧失中立性和独立性
外部审计的基本功能是对企业财务报告的合法性、公允性和一贯性发表意见,股东和广大投资者的权益保障依赖于外部审计师的专业性、独立性、和客观性。而外部审计机构则有其自身利益,企业将内部审计外包出去,从而使得外部咨询机构的业务和企业的生产经营活动紧密结合,在这种自身利益与客户利益相互牵制的情况下,外部审计机构是否还能保持独立、客观、公正是值得考虑的。
四、对内部审计外部化的一些建议
综上所述,我们可以发现,企业将内部审计外包出去是可能的,它不但可以为企业节约成本,而且可以提高内部审计的独立性,从而提高内部审计的质量;但我们也发现内部审计外部化存在一定的弊端,它可能会降低企业的竞争优势,还会使企业浪费原有内部审计的资源优势。因此,笔者认为,企业在将内部审计外包给外部咨询机构时,应当综合衡量将企业内部审计外包出去可能节约或产生的显性成本与隐性成本,只有当其真正能为企业降低总体成本时,方可将该项内审业务外包出去,这也就意味着企业的内部审计外包业务应当采取部分外包的形式,关键领域的内部审计仍应当由企业内部人员负责。如顾客满意度审计、人力资源审计、价格审计、经济责任审计、经济效益审计等涉及企业的商业秘密、核心战略控制与关键定价策略等内容,其属于企业内部审计的关键领域,不适合外包给外部咨询机构。而符合性测试、会计信息可靠性与完整性、程序审计、合规性审计、基建项目审计、环保审计的部分审计程序则可以考虑外包。
另外,对于一些内部审计薄弱的企业而言,可以考虑将内部审计外包,把企业内部审计与外包审计结合起来,比如银行业。中国银行业内部审计力量薄弱,是中国银行业内部屡屡出现问题的重要原因。中国银行业目前内部审计人员仅占银行员工总数的1%,而在国外银行这个数字是5%。因而可以大力借助外部审计手段、与外部审计专业人员合作,当遇到有特殊要求或由于其他原因无法由现有内部审计人员完成的任务时,应利用外部审计专业人员来完成该项目,即商业银行内部审计外包。不过从长远来看,企业仍应当立足于内部审计, 以内部审会计论文计为主,适当将一些业务外包出去,笔者认为内部审计外部化最主要是促成内部审计人员与外部专业审计人员合作,这样能够更好地完成审计项目,并有助于提高内审人员的业务技能。
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