论独立审计准则的法律性质及其规则分析
摘 要:审计准则的遵循与否是判定注册会计师审计失败时主观上有无过错的主要依据,代写审计论文是注册会计师法律诉讼中所涉的核心问题。笔者以哈耶克的二元社会秩序理论为依据,探讨了独立审计准则的法律性质,提出注册会计师协会制定的审计准则是行业的内部规则,不能调整注册会计师与利害关系人之间的法律关系,中国现有的独立审计准则不能作为注册会计师审计失败的抗辩依据。
关键词:内部规则 外部规则 独立审计准则 公众期望
1996年最高法院法函(56)号发布后,针对注册会计师虚假验资的案件诉讼不断发生,2001年证券市场上的“银广夏”案与湖南立华会计公司造假案更是令人触目惊心。针对涉注册会计师法律诉讼中碰到的许多新的法律问题,审计界与法律界展开了研究,其中独立审计准则在此类案件中的诉讼地位是一个核心问题。审计界包括部分法学界人士普遍认为,注册会计师行业协会制定的审计准则应当作为认定注册会计师执业过程中对出具的虚假审计报告或审计失败主观上是否有过错的依据,认为审计准则在注册会计师审计失败的诉讼中具有法定的抗辩地位,甚至有学者认为应立法确认其作为注册会计师统一的质量标准与操作规范的法定地位。对此,笔者不敢苟同。笔者认为,根据哈耶克的二元社会秩序理论,审计准则有制定审计准则(或称之为主观审计准则)即内部准则与公认审计准则(或称之为客观审计准则)即外部准则之分。中国现有的独立审计准则只是注册会计师行业的内部准则,因而不能作为注册会计师抗辩其民事法律责任的依据。
一
哈耶克认为,社会秩序是以规则为基础的,作为一种业已确立的规则或规范系统的秩序。“个人行为的规则系统与个人依据他们行事而产生的行动的秩序,并不是同一件事情。”[1](P.7)自生自发的社会秩序并不是自然生成的,而是“这些秩序的要素在回应他们的即时环境时遵循某些规则的结果”[1](P.7)。因而自生自发的社会秩序不是因计划或设计而生成的,而是“人之行动而非人之设计的结果”[1](P.7)。整体社会秩序不仅是经由个人行动者之间的互动和协调而形成的,而且更是由行动者与表现为一般性抽象结构的社会行为规则之间的互动而形成的,因而社会规则与社会秩序是人之行动而非意图或设计的结果,是人之行动之间或人之行动与规则之间互动的结果。社会秩序与社会规则并非人之理性所能精心设计的,人之理性精心设计的只能是组织体内部的规则。内部规则是组织体成员的行为规范,调整的是组织体成员之间的内部社会关系,其对人的作用与效力有严格的范围限制,仅限于组织体内部;外部规则调整的是整个社会的社会成员之间的社会关系,其作用范围及于整个社会,包括社会整体内存在的若干组织体及组织体对成员的内部规则。从系统论的角度看,作为组织体的内部规则的价值应服从并与作为社会大系统的社会规则的价值一致。内部规则不能调整组织成员与组织体外社会成员之间的社会关系,组织成员不能以内部规则抗辩其对组织外社会成员的权利主张,更不能以内部规则来代替外部规则调整组织成员与组织外社会成员之间的权利与义务。#p#分页标题#e#
二
独立审计准则的出现,是1937年麦克森•罗宾斯案后注册会计师行业协会基于以提高审计质量来赢得社会公众对注册会计师职业存在价值承认的考虑,对注册会计师审计质量的质量控制与保障措施。[2](P.426-428)其初衷是赖之以重建注册会计师职业的社会声誉与信用,是其行业内部的质量控制规范,属于内部规则。但由于其在产生之初,集已有审计技术、审计程序与方法之大成,客观上接近公认审计准则,在相当程度上满足了社会公众对审计质量的要求,因而在社会上具有较高的权威,其理性权威一度使其获得了公认审计准则或外部规则的社会地位。然而,作为成文的审计规范,具有成文法与生俱来的与社会需要相脱节的滞后性,即随着社会的不断变化,审计规范必然滞后于公众期望,作为行业协会的内部规则,主观制定的审计准则逐渐丧失了公认准则(或曰客观审计准则)的理性权威,演变为名副其实的主观审计准则,失去其能规制注册会计师审计失败时公众与注册会计师之间利益关系的公众审计准则的性质与地位。由于作为内部规则的主观审计准则曾经取得了社会公众的认可,因而在其后的审计中,注册会计师认为只要严格地遵循审计准则即可抗辩其审计失败应负的法律责任,审计准则的遵循与否是注册会计师在审计失败情形下认定其应否承担法律责任的依据,亦是认定其主观对审计失败有无过错的标准。
自此论成为通说,规避法律责任的动机与利益驱动使注册会计师在审计中由昔日的以保障审计质量为目的创造性适用准则变成机械地适用准则,审计准则的遵循由保障审计质量的手段变成了审计的目的,制定审计准则实质上从保障审计质量演变成制约审计质量,其性质从积极走向消极。审计准则作为注册会计师行业组织制定的审计规范,在其与公众期望相脱节的情形下,相对于社会公众是其内部规范,以其内部规范抗辩注册会计师对公众的外部民事责任,显然是不合理的。作为注册会计师行业质量控制措施的审计准则,是审计界企图以之保障审计质量,维持注册会计师职业生存与职业声誉的保障措施,其实质毕竟只是组织体的内部规则,不是外部规则,自然不能作为调整注册会计师审计失败时注册会计师与审计报告利害关系人之间权利与义务的规则。只有外部规则方可作为注册会计师对应负公众责任的抗辩根据。从社会规范基于社会成员之间以及社会成员与规则之间互动而产生与发展,而非个人或组织的精心设计产品这一哈耶克的理论出发,作为行业协会制定的审计准则不应赋予其法律地位,毕竟其制定的只是行业协会内部精心设计而非公众参与、互动的自生自发秩序。只有在行业规范经与公众期望互动,行业规范符合公众期望时,行业规范方取得社会规范的性质与地位,才能对注册会计师与公众均具约束力,作为调整审计失败时注册会计师与利害关系人法律关系的规范依据。正如美国1968年大陆自动售货机公司案法庭判决就指出的,即使证明审计工作是依据审计标准进行的,“也不能确认审计人员具有善良的信念和意图,而且,即使被告的审计行为是依据这样的标准和原则进行的,也不是必然的或自动的构成辩护的全部理由。”[2](P.431,432)在该案中,审计人员曾辩护说,他们是依据公认会计原则和审计标准进行的,没有公开附属担保品的性质和检查已聘请其他审计人员的分公司的会计账簿这样的特定义务。此案的法庭判决对美国注册会计师协会的制定审计准则的权威提出了挑战,表明注册会计师协会制定的审计准则必须与公众期望相一致,在审计准则与公众期望不一致时,审计准则必须服从公众期望,此时审计准则的遵循与否不能作为注册会计师审计失败时主观有无过错的认定依据;同时也表明审计职业界必须修订内部规则去满足一般公众不断变化的需要。#p#分页标题#e#
三
我国现阶段主观审计准则确立的审计目的与国外历经演变的审计准则最后确立的审计目的有显著的差距。《独立审计具体准则第8号———错误与舞弊》第8条规定:“注册会计师对会计报表的审计,并非专门为发现错误与舞弊。”基于上述社会公众期望决定主观审计准则的论述,造成这一差距的决定性原因应是中美社会公众对独立审计期望的差距,即公司的重大错弊在中国社会未构成社会热点,社会公众对注册会计师查出公司报表重大错弊的要求不高。中注协编著的《〈中国注册会计师独立审计准则〉问题解释(第二辑)》指出了中国审计准则如此审计目的定位的两点理由:一是社会公众的需要;二是审计能力的制约。对于前者,近年来在中国公司腐败问题的严重性和社会公众对之的关注程度无须证明,因为腐败问题的严重性在中国是众多社会问题之首;对于后者,不知是行业协会利用主观准则的制定权为会员开脱责任,还是基于注册会计师依现有审计技术与方法无法查出重大而非所有错弊。事实上,社会公众要求其查出的仅是会计报表的重大错弊,现有的审计技术与方法也能满足这一要求。因而,中国现有的独立审计准则,最起码在审计目的这一层次上不能作为注册会计师审计失败民事责任抗辩的理由,其本身须接受社会公众和司法审判的审查以与客观审计准则吻合。在此应明确的是审计准则应缩小或消除与社会公众合理的期望差距,而非以社会公众的期望去适应审计准则。如此整个社会方可信赖这个职业,亦才能实现这一职业产生与存在、发展的价值。可见,制定审计准则与公认审计准则(或客观审计准则、外部规则)是存在一定的差距的,因而其不能自然成为注册会计师审计失败法律责任的抗辩根据。注册会计师在审计中对被审计单位经济业务与会计账簿的注意义务是来自于社会公众的期望即公众责任,而非注册会计师行业协会制定的审计准则。
如同美国E•F•赫顿股份有限公司审计案中美国高等法院指出的,签署全面描述一个公司财务报表的审计报告时,独立审计人员应该意识到,公共责任应高于一切与客户形成的雇佣关系。[3](P.97-119)审计准则的进化史充分表明审计准则是注册会计师行业协会为解决职业生存危机,提高审计质量而设计的质量控制规范,是保障审计质量的质量控制手段。它作为制定规范,是对制定前审计技术的总结,因而必然滞后于公众期望与社会发展,并不断与公众期望发生冲突。当然,审计准则产生之初,基于其集已有审计技术之大成的特点,并解决了公众期望与审计职业界的冲突,有效地提高并保障了审计质量,因而社会一度确实给予了其公众审计准则的地位,但其一度获得的公众准则的权威并非来源于注册会计师协会的行业协会地位,而是来源于注协所制定的审计准则与客观审计准则(或曰外部规则)相符的理性力量。审计准则一旦制定颁布即与公众期望相独立,加上所代表的审计界的职业利益,故也经常与公众期望发生冲突。注册会计师行业协会制定的审计准则,虽在大多情形下满足了社会要求,具有一定的科学性,但并不能自然成为公认审计准则。它必须接受社会的检阅和审视,在接受公众期望(含法庭裁判)的检验中不断调整,以满足公众期望。对审计准则的制订部门来讲,应加强研究社会公众对独立审计的期望,研究探讨新的审计程序和方法来提高审计质量,及时修订审计准则以满足社会需要。#p#分页标题#e#
基于以上分析,笔者认为不应通过立法确认审计准则的法定审计质量与操作规范的标准地位,否则将窒息公众期望与司法判决对审计准则完善的推动作用与制度创新,并将为注册会计师以追究审计失败为审计目的审计失败提供抗辩应负法律责任的法定理由,对债券市场与资本市场是极为有害的,不利于保障投资人与债权人利益。强化注册会计师的公众意识与法律风险是对投资人与债权人利益保护的有力措施。因此社会必须强化其责任,为审计准则的不断发展与创新提供充分的法律空间。企图立法确认制定审计准则的法定地位,其主观显然是企图推卸审计界应负的社会责任与法律责任,是审计界的职业利益使然,决非基于公众利益与公众期望。这对于审计职业界的长远职业利益亦是有害的,因为其窒息了审计准则在司法裁判与公众期望推动下发展的活力与法律空间,其后果必然是助长并推动注册会计师以追求审计失败为审计的唯一目的,因为制定审计准则可作为其审计失败的抗辩依据。笔者认为当前审计界的首要任务应是加强与社会公众的沟通,研究社会公众对独立审计的期望,研究能满足公众期望所需要的审计技术,而不是一味地强调注册会计师对审计失败只应负所谓的“合理的保证责任”,一味地强调自己制定的审计准则所应具有的公众审计准则的法定地位与在注册会计师审计失败民事责任诉讼中的抗辩地位,而不问自己制定的审计准则是否与客观的外部规则相符合,给人以一种置公众利益于不顾,推卸责任之感觉。
参考文献:
[ 1 ]哈耶克.法律、立法与自由[M].邓正来.北京:中国大百科全书出版社,2000.
[ 2 ]项俊波,文 硕.审计史[M].北京:审计出版社,1990.
[ 3 ]李若山.审计案例[M].沈阳:辽宁人民出版社,1998.
