独立审计准则对注册会计师执业活动的约束能力探索
摘要:独立审计准则在中国具有部门规章的效力,对注册会计师及社会公众具有普遍的约束力,代写审计论文而不仅仅是“行业协会制定的内部自律性规则”。独立审计准则对注册会计师执业活动的约束应包括两个方面:履行必要的审计程序和保持适当的职业谨慎。
关键词:独立审计准则 注册会计师 审计程序 职业谨慎
一、独立审计准则法律地位的分歧独立审计准则是用来规范注册会计师执行审计业务,获取审计证据,形成审计结论,出具审计报告的专业标准。独立审计准则和质量控制规则(针对会计师事务所)、职业道德规则、职业后续教育规则一起,构成注册会计师执业规范体系。在该规范中,独立审计准则处于中心地位。在我国,独立审计准则的法律地位问题,近年来在因验资诉讼爆炸所引发的会计职业界与法律界就验资报告的“真实性”展开的争论中也浮现出来。有学者基于美国审计准则法律地位的研究,得出了“审计准则是行业协会制定的内部自律性规则,其制度价值在于保障审计质量并作为对其成员的审计失败是否追究纪律责任的依据,不能调整注册会计师与财务信息使用人之间的民事关系,不能作为注册会计师法定注意义务抗辩”的结论。[1]会计学界面对强大的司法权力和复杂的法学论争,除了发出“会计师,先天有罪的职业”的悲叹外,本能的反应仍然是加强专业准则建设,加快专项审计准则出台的步伐,同时要求业界严格遵守职业道德和专业标准,审慎选择被审计单位,希冀以此来避免法律诉讼。两个职业界围绕独立审计准则法律地位的对立,仍然没有得到根本解决。会计界和法学界对独立审计准则法律地位分歧的关键是对会计信息“真实性”的理解不同。会计职业界对“真实性”的理解,集中体现在财政部1996年颁布的《独立审计实务公告第1号———验资》的第4条:“验资报告的真实性,是指验资报告应如实反映注册会计师的验资范围、验资依据、已实施的主要验资程序和应发表的验资意见。”从这一规定来看,审计准则中的“真实性”是对一个过程的表述。因此,“验资报告符合真实性要求”这句话,基本等同于“注册会计师的验资履行了正当的程序”。
但是,公众以及法律界很难接受这一主张。在公众意识中,“虚假”是指与实际不符。法律上的“虚假报告”一词,尽管在不同的法律条文中内涵与外延有一些差异,但是,其基本含义与公众的思维是一致的,即“虚假报告”是指报告的内容与事实不符。就验资报告而言,只要注册会计师验资报告的内容和结论与出资人实际的出资情况不相符,不论是捏造事实还是夸大事实,其法律性质是相同的,都属于“虚假验资报告”。因此,与审计准则强调“过程的真实”,“程序的真实”相反,法律在这个领域更关注“内容的真实”、“结果的真实”,而不仅仅是程序的真实。这是因为,注册会计师作为审核有关财经信息的中介机构,其工作成果(而非工作程序)与股东以及其他信息使用人的利益高度相关。他们并不关注、也没有能力来关注注册会计师审计、查验的过程,只能被动地接受注册会计师提供的结论。笔者认为,注册会计师执业过程中的瑕疵往往是由注册会计师本身的过失以及客观的审计能力局限共同造成的。法学理论界要求的“客观真实”没有考虑到审计的局限性,抽样审计或风险导向审计的运用,可能使审计报告远达不到“客观真实”的要求。同时,这并不意味着注册会计师遵守了独立审计准则规定的审计程序,就尽到了应有的职业注意义务,还应在具体的执业过程中,始终保持“职业谨慎”,以“适当关注”在每一环节做出谨慎的职业判断。正如我国学者张新宝教授指出的,判断注册会计师是否存在过错,通常是有具体的规定标准或者会计师行业的执业准则和规则的,如果违反这样的规定,该注册会计师无异存在过错。……反之则存在过错。#p#分页标题#e#
二、我国独立审计准则法律地位的界定
我国独立审计准则制度起步较晚,准则制定工作大量地借鉴了国际经验。实际上,在我国独立审计发展过程中,制度移植的色彩较为浓厚。但与准则相关的法律制度环境与经济社会环境的差异,可能会使同样的准则在国内外的实施效果完全不同。因此,界定我国独立审计准则的法律地位,应考虑其自身的特点来具体分析:
第一,与判例法系民间制订审计准则的做法不同,我国独立审计准则的规章地位是由《注册会计师法》明确规定的。该法第35条规定,中国注册会计师协会依法拟定注册会计师执业准则、规则,报国务院财政部门批准后施行。在实践中,独立审计准则都是由财政部以规章的形式发布的。从理论上说,如果独立审计准则仅仅是注册会计师职业团体的内部自律性规则,不具有对抗第三人的效力,注册会计师协会自己制订就可以了。但《注册会计师法》规定,注册会计师协会拟定执业准则后并不能够立即生效。一个必备的行政程序是,执业准则必须经由中央政府有关部门(财政部)的批准才能生效。可以预期的是,财政部在依法代表中央政府对独立审计准则行使批准权的时候,会从维护社会公众利益的角度,对专业团体拟定的准则草案施加某种影响。这样,注册会计师执业准则的制定,经过的是一个严格的立法程序。由财政部发布的执业准则已上升为国家意志,它规范的不仅仅是注册会计师职业团体,而且是全社会审计行为,具有调整专业团体与社会上不特定第三人之间审计法律关系的效力。[2]也就是说,独立审计准则在中国具有规章的地位,是法律的渊源之一。中国法律在赋予独立审计准则崇高地位的同时,还肯定了独立审计准则作为注册会计师注意义务判别标准的法定抗辩地位。《注册会计师法》第21条规定,注册会计师执行审计业务,必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。
第二,域外司法实践挑战审计准则,源于审计准则下的“职业关注”没有达到法律或公众意志所要求的“合理的注意”的高度。而在我国,一方面法学理论和司法实践都还没有提供“注意义务”的可操作的标准;另一方面,我国从1996年开始拟订《独立审计准则》,完全以西方最先进的审计实务为参照系,迄今颁布的数十项具体审计准则几乎将发达国家流行的主要审计程序都借鉴过来。然而,处于起步阶段的我国会计职业界的专业水准参差不齐,有些还达不到独立审计准则的要求。因此,目前对审计准则提出质疑的,并不是全法官或社会公众,还有普遍的执业会计师,因为独立审计准则在某种程度上成为他们难以承受的法律风险的始作俑者[3]。目前我国公司财务审计的质量比较低,独立审计准则的执行状况不尽如人意,除了会计专业本身的局限性外,也有一些客观因素。由于大多数国人对审计还比较陌生,对审计人员的工作不给予配合,导致一些经典性的审计程序在我国无法实施。一个例子就是应收账款的函证。[4]审计人员为确认会计报表中应收账款余额的正确性,需要向有关债务人发出函证。函证形式有肯定式与否定式两种。肯定式的函证要求债务人证实所函证的欠款是否正确,无论对错都要求债务人复函;否定式函证仅要求债务人在所函证的欠款金额不正确时复函。在西方国家的审计实务中,采用否定式函证有助于节省债务人与审计人员双方的成本;但是,如果审计人员对债务人能否认真对待函证没有把握,则应当采用肯定式函证,以引起债务人的重视。然而,在我国,审计人员经常发现,不论其采用否定式还是肯定式函证,债务人根本就不理睬。而审计成本的限制使得审计人员不可能到每一家债务人处进行实地核查。这样,应收账款余额审计的经典程序,在我国就成了“聋子的耳朵———摆设”。审计程序上的尴尬将注册会计师置于进退两难的境地:遵循程序,付出了成本却得不到结果;不遵循程序,又违反了执业规则。这给人们提出了这样一个问题:可靠的会计信息是为全社会服务的,它是否也意味着社会成员需要为可靠的会计信息的生成承担一些义务?值得庆幸的是,有关部门已经开始意识到这个问题。1999年1月,财政部与中国人民银行联合发出《关于做好企业的银行存款借款及往来款项函证工作的通知》,要求银行以及其他金融机构配合注册会计师进行客户银行存款项目的函证。但是银行仅仅是企业发生经济往来的一类债权人或债务人。面对大量的非银行债权人、债务人,注册会计师要摆脱审计程序上的尴尬,恐怕还需要相当的时间。#p#分页标题#e#
综上所述,独立审计准则在中国具有部门规章的效力,对注册会计师及社会公众具有普遍的约束力,是注册会计师注意义务的基础,而不仅仅是“行业协会制定的内部自律性规则”。对独立审计准则的正确执行需要注册会计师和作为会计信息使用者的社会公众的共同努力。因此,以会计信息的真实和公允为审计对象的审计报告,其自身的真实性也只能是一种程序的真实。具体的执业活动中,独立审计准则对注册会计师的约束包括两个方面:履行必要的审计程序,保持适当的职业谨慎。在我国现行审计法律制度的背景下,独立审计准则是判断注册会计师注意义务的法定标准。
参考文献:
[1]刘正锋.独立审计准则的法律地位研究[J].中国法学,2002, (4).
[2]颜延.为独立审计准则辩护———从注册会计师的注意义务看独立审计准则的法律地位[A].蒋大兴.公司法律报告(第2卷) [C].北京:中信出版社, 2003•198.
[3]尹涛.“银广厦事件”质疑独立审计准则,中注协副秘书长解惑[N].中国证券报, 2001-10-10.
[4]刘燕.会计师民事责任研究:公众利益与职业利益的平衡[M].北京:北京大学出版社, 2004. 95.
