企业盈余管理的审计方法
[摘要] 盈余管理是企业管理当局有意控制财务报告的行为。由于诸多的原因,盈余管理的存在是必然的,也有其积极意义。但目前我国各企业的盈余管理行为越来越多,已成为管理层粉饰财务报告的主要手段之一。因此盈余管理的审计引起了众多注册会计师的关注,本文从盈余管理的特征分析开始,对盈余管理审计策略问题进行了探讨。
[关键词] 盈余管理;审计;分析性;复核
一、盈余管理的涵义和特征
审计论文盈余管理(earningsmanagement)是指企业有选择会计政策和变更会计估计的自由时,选择其自身效用最大化或是企业市场价值最大化的一种行为。盈余管理是借助于会计政策的选择和会计估计的变更来实现的,盈余管理的目的是得到一种令企业管理当局满意的财务会计结果。因此,企业管理当局通过选择会计政策和变更会计估计来多计或少计收益、少计或多计费用与成本来达到盈余管理的目的。盈余管理主要有以下几方面特征:
(一)盈余管理的主体是企业管理当局
从现有的研究文献不难发现在盈余管理的每一幕“戏剧”中唱主角的无非是公司的经理、部门经理和董事会。无论是会计方法的选择、会计方法的运用和会计估计的变更、会计方法的运用时点,还是交易事项发生时点的控制,最终的决定权都在他们手中。当然,会计人员也参与其中,但应看作是配角。所以可以明确企业管理当局是盈余管理的主体,应当对盈余管理承担责任。
(二)盈余管理的客体是公认的会计原则、会计方法和会计估计
此外,时间特别是时点的选择也是盈余管理的对象之一。在研究盈余管理时,我们必须同时具有时间和空间的观念,公认的会计原则、会计方法和会计估计等属于盈余管理的空间因素,会计方法的运用时点和交易事项发生时点的控制则可看作盈余管理的时间因素。需要加以说明的是,盈余管理的最终对象还是会计数据本身,人们所说的盈余管理,最终就是在会计数据上做文章。
(三)盈余管理的主要目的在于获取私人利益
这一点是可以充分肯定的,因为盈余管理就是企业管理当局通过会计政策的选择和“构造”交易事项等方式向会计信息使用者传递利好信息,误导会计信息使用者对企业经营业绩的理解或影响那些基于会计数据的契约结果,以实现经营者自身利益或企业价值最大化的一种行为。通过盈余管理,企业管理当局满足了私人利益的需要。
(四)盈余管理的途径主要有两条:职业判断和规划交易
尽管盈余管理可以存在于对外披露过程的任何一个环节,也可以采取多种多样的形式,如融资决策、投资或生产决策(如研发费和广告费投放百分比的确定、生产线的增减、收购另一家公司)等都会影响企业某一时期的盈利。但现实中的盈余管理案例多发生于以下一些涉及职业判断的会计事项中:计提资产减值准备,计提折旧,费用资本化,成本分摊和存货计价,投资收益核算的会计方法选择等。#p#分页标题#e#
二、盈余管理的审计策略
鉴于盈余管理的特殊性,盈余管理的审计显得比较困难而且效果并不太理想,在审计实务界对盈余管理的重视程度也并不高,在审计实施的各个阶段中,审计人员应注意以下几方面的问题。
(一)审计计划阶段
1.了解被审计单位的基本情况。审计人员必须对盈余管理保持高度的警惕性和敏感性。审计小组应根据被审计单位经营状况和所属行业的特点,与管理当局、审计委员会、内审人员和企业职工交流所获得的信息、被审计单位呈报给有关管理机构报告中的信息、以前年度和中期财务报表的审计意见来确定被审单位是否存在盈余管理动机。需特别指出的是,如果被审计单位法人治理结构不完善,年底突击召开董事会或临时股东大会,会计利润与现金收益不对称,财务指标接近临界点,关联方交易和非经常性交易所带来的利润占较大比重时,被审计单位进行盈余管理的可能性就比较大。
2.进行分析性复核。在计划阶段,使用分析性复核的主要目的是使注册会计师对被审计单位的经营情况有更好的了解和确认意外的变动,以便找出存在潜在错报、漏报风险的领域。如企业管理当局进行了盈余管理,则可能导致前后期数据、指标之间存在重大差异,注册会计师应关注这种差异产生的原因。比如,比较每股净资产与剔除不良资产后的每股净资产,二者差额越大,企业在过去几年因人为夸大利润而存在“资产泡沫”的可能性就越大,盈余管理存在的可能性亦越大;如果公司的主营业务利润比例较小而非主营业务利润比例过大,就要考虑公司是否在利用资产重组、股权转让或政府补贴等方法进行盈余管理。另外,如当期经营环境发生了重大变化,而其所显示的会计信息没有明显差别,则有可能是因为管理当局进行了盈余管理。
3.初步确定重要性水平。在盈余管理进行识别的基础上,注册会计师应在相关审计准则的指导下,以职业所应有的谨慎态度对涉及盈余管理的事项的重要性进行判断。在我国,与盈余管理直接相关的审计准则主要是中国独立审计准则第10号《审计重要性》。该准则所定义的重要性是指被审计单位会计报表中错报和漏报的严重程度,这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断和决策。重要性具有数量和质量两个方面的特征。(1)在数量方面,金额大的错报或漏报一般比金额小的错报或漏报更重要;小额错报或漏报的累计,也可能会对会计报表产生重大影响。在存在盈余管理动机的前提下,这种错报或漏报很可能是管理当局的有意安排,更应引起注册会计师的注意。(2)在评估财务报表错报和漏报的可能性时,必须特别重视其质量,如涉及舞弊和违法行为的错报和漏报,影响财务报表趋势的错报和漏报,迎合财务分析师盈余预测的错报和漏报,影响契约履行的错报和漏报以及不期望出现的错报或漏报等。在这些情况下,错报和漏报的金额即使很小,从性质上考虑仍是很重要的。因此,有意识地进行盈余管理以改变会计数据的行为,不论其影响金额的大小,都应认为是重要的。#p#分页标题#e#
4.制定详细有效的审计计划。通过以上的程序,找出可能存在盈余管理的项目,并予以特别关注,制定有针对性的审计计划。如制定详细的会计政策调查表;制定有效的审计策略;对重点事项指派有经验的、高水平的审计人员等。
(二)审计实施阶段
1.审计人员应重点关注与营业有关的应计利润项目。现行的会计核算是以权责发生制和配比原则为基础。这两项重要原则有利于合理地计量企业分期盈余,但也为管理当局进行盈余管理埋下了隐患。常见的盈余管理方式是调节收人确认的时点和费用计提和摊销的时点,从而影响当期收益以及相关的资产负债项目的期末余额。所以审计人员应重点关注短期的与营业有关的应计利润项目,尤其是存货、应收应付项目以及各项准备金的计提。
审计人员在审计盈余管理时,应对应计账户的总体和重要的单个应计账户实施分析性复核程序,包括将当期应计账户的发生额或余额与以前年度及同行业其它公司的相应金额进行比较,以收集被审单位是否采用盈余管理的证据。值得注意的是,注册会计师应该考虑到有时一些重大的非预期差异是合理的,不能一经出现重大非预期差异就断定被审计单位存在盈余管理行为。在评价分析性复核的结果时,注册会计师应将它与其他审计程序所得的结论综合起来考虑。
2.关注会计政策和会计估计的变更。根据一致性原则,企业所采用的会计政策和会计估计方法,前后各期应保持一致,不得随意变更,以保持会计信息的可比性。但如果法律或会计准则等行政法规、规章要求变更,或者由于经济环境、客观情况的改变,又另当别论了。于是有些上市公司就利用会计政策和会计估计变更的这种必然性和合理性以及变更标准的主观性,在需要时对会计政策和会计估计做出某种调整和变更,以达到盈余管理的目的。因此,关注公司会计政策和会计估计是否改变,对进一步判断公司是否进行盈余管理十分重要。
3.关注会计报表合并范围发生的变动。按我国会计制度规定,集团公司应编制合并会计报表。由于纳入合并会计报表编报范围的子公司的财务状况及经营成果会直接影响合并会计报表的结果。因此,哪些子公司参加合并,哪些子公司不参加合并,就成为合并会计报表的一个重要问题,正是由于合并范围对合并会计报表的直接影响,上市公司往往通过改变合并范围来调节利润,从而进行盈余管理。因此关注公司会计报表合并范围是否变更是十分必要的。
4.关注公司连续年度的比较报表。按照我国现行有关规定,上市公司连续两年亏损,或每股净资产低于面值时应实行特别处理;而连续三年出现亏损,则应摘牌。因此,一旦公司连续两年亏损,第三年出于“保牌”的需要,必须设法扭亏为盈,在正常经营无法达到这一目的的情况下,公司极有可能进行盈余管理。另外,我国证券监管部门规定的10%的配股线也成了那些经营状况不理想而又想取得配股资格的上市公司进行盈余管理的目标。因此,注册会计师审查时,应将近几年会计报表的有关数据加以比较,对于那些连续两年巨额亏损而第三年却盈利的企业,以及净资产收益率处于敏感位置(10%左右)的企业应尤为注意。#p#分页标题#e#
5.重点把握关联交易的审计。关联关系的隐蔽性和关联交易方式的多样性使关联交易成为上市公司管理当局操纵盈余的重要方式。在美国安然公司案例中,安然公司创立了3000多家特殊目的实体,并与这些特殊目的实体进行不具有经济实质的对冲交易或出售回购等关联交易,对其财务报表进行粉饰,从而达到虚构营业规模、夸大利润、隐瞒负债等目的。关联交易的特性决定了审计人员在对关联方及其交易进行审计时,应将审计的重点放在关联方及关联交易的识别上,并要督促上市公司充分、恰当地对关联方及关联交易进行披露。在展开循环审计之前,审汁人员就应该对上市公司的关联方有初步的了解,并在此基础上结合各报表项目审计来识别关联交易,查找潜在的关联方。
(三)报告阶段
1.进行审计工作底稿的三级复核
在会计报表审计中,应重视工作底稿的三级复核;在盈余管理审计中,更应该重视,并将责任细分到个人以督促相关人员严格执行三级复核。
2.充分关注盈余管理对审计意见的影响
审计论文盈余管理是在会计准则等相关规定允许的范围内采取的,因此,大部分盈余管理对审计意见不会产生影响。但是,如果注册会计师认为企业的盈余管理很可能影响到报表使用者的正确决策,则至少应出具带说明段的无保留意见,在说明段中将盈余管理加以客观的描述,以引起报表使用者的足够重视。如果按照实质重于形式原则,注册会计师认为这种盈余管理从实质上并不符合会计准则等相关规定,或者与会计准则等相关规定的精神相背离,而且盈余管理的结果会导致报表使用者做出错误的决策,则应考虑出具保留意见甚至否定意见的审计报告。审计人员必须向管理当局解释清楚盈余管理的负面影响,如丧失信誉、盈余低质量、会计数据毫无意义、未来情况更趋于恶化等等。
参考文献:
宁亚平盈余管理的定义及其意义研究[J],会计研究,2004(9)
