审计与法律的思维方式存在的基本问题探讨
摘要：注册会计师根据独立审计准则进行审计活动，而出现诉讼时，代写审计论文法官根据法律确定注册会计师的法律责任，双方会由于专业的限制而形成认识的盲点或者由于二者思维方式的不同而在一些基本问题上形成分歧，如以注册会计师为代表的会计界和法律界对“真实性”的认识就存在显著差异。注册会计师在执业中应充分认识这种认识上的差异，取得与法律界的沟通，才能在审计相关的诉讼活动中更好的保护自己的合法权益。
关键词：审计与法律 思维方式 基本问题
一、真实性———会计界与法律界的不同认识
审计的本质决定了审计上的“真实性”涵义，独立审计基本准则第八条规定：按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任。《独立审计实务公告—验资》第四条第二款对真实性作了明确的解释：验资报告的真实性，是指验资报告应如实反映注册会计师的验资范围、验资依据、已实施的主要验资程序和应发表的验资意见。独立审计基本准则第九条规定：注册会计师的审计意见应合理保证会计报表使用人确定以审计会计报表的可靠程度，但不应被认为是对被审计单位持续经营能力及其经营效率、效果所做出的承诺。显然，由于审计的固有风险，对于遵守职业准则但仍然未能揭示被审计事项中的错弊，而出具的审计报告是真实的报告而不是虚假的报告，按照独立审计准则的精神，注册会计师是没有责任的。
然而，在汉语中，真实与虚假是相对的一组概念“，虚假”与“真实”相对，指跟实际不符。法律上的“虚假”概念与汉语中的“虚假”概念具有相同的意思，从《股票发行与交易管理暂行条例》第$%条和第&’条可以看出立法者认为“虚假报告”是指“内容不真实的报告”，只要审计报告反映的内容与实际不符，就是“虚假报告”，显然根据法律的精神，满足了审计准则中的真实性并不能够排斥法律上的虚假性。审计中的真实性是一个过程上的真实，即注册会计师的审计报告应如实地反映整个审计过程，审计报告符合真实性要求的意见是注册会计师的审计履行了正当的程序。而法律上所要求的“真实”强调的是内容的真实、结果的真实而不仅仅是程序的真实。
考察审计产生与发展的历史可以发现，过程的真实性与结果的虚假性之间的矛盾是审计活动本质所蕴涵的，在审计成本的约束下，审计固有风险是永远存在的，注册会计师的“合理保证责任”无法彻底避免或消除审计结果的“虚假性”，这与会计师的主观状态无关。但是我们应当看到，注册会计师作为审核有关财经信息的中介机构，与股东及其他信息使用者的利益高度相关，一个职业存在的合理性不在他们是怎样工作的，而在能否发挥、并且是否发挥了社会赋予它的功能。当注册会计师向社会提供它的职业产品———审计报告时，法律上关注的首要问题是这些产品是否具备预期的质量和功能，而不是制造这些产品的程序是否被遵守。只要不真实的审计结论提供给投资者，造成投资者的损失，注册会计师就应当承担法律责任。#p#分页标题#e#
二、“过错”是确定法律责任的关键
审计准则中的“真实性”与法律上的“虚假性”不是同一语境中的概念，二者并不互相排斥。但是，会计并不能用自己特有的“真实性”概念来对抗法律上的“虚假性”概念。根据我国民法是以“过错责任”作为追究民事违法行为人法律责任的基本原则，特殊侵权行为才使用“无过错责任原则”，注册会计师的侵权行为既然不属特殊侵权行为，那么其归责原则适用过错原则。独立审计制度从产生至今，各国从未适用过无过错责任原则，过程“真实”而结果“虚假”的审计报告只是注册会计师承担法律责任的必要条件，而不是充分条件。我国的《民法通则》对于责任实行过错原则，承担民事责任要有四个条件，即侵权事实、主观过错、损害结果、侵权行为与损害结果之间的因果关系，其中核心的条件是当事人主观上有过错。根据法律的一般解释，所谓“过失”，是指对损害后果应当预见但都由于疏忽大意而没有预见或者虽然预见但却轻信可以避免。《民法通则》根据“故意”追究责任的思想也体现在《注册会计师法》中《，注册会计师法》第!"条和第!$条第’款的“明知”相似，民法对“过失”的认定与《注册会计师法》第!$条第’款的“注册会计师根据职业准则、规则应当知道委托人的不法行为而没有指出的，应当承担责任”中的“根据执业准则、规则应当知道”情形相似。显然《，注册会计师法》也规定注册会计师仅对源于自身过错负相应的责任，即使在诉讼中，原告有损害事实和因果关系存在，但是注册会计师若没有主观过错，仍不负任何法律责任。如果由于出资人或者其他出证人的联合欺诈，致使注册会计师即使严格按照执业准则也无法发现错弊，由于注册会计师主观上没有过失，也就谈不上承担民事法律责任了。
根据以上分析，可以看出审计准则中的“真实性”与民事法律上的“过错（过失）”相对应，满足了审计中的“真实”，就不存在法律上的“过错”，如果根据法律判断“有过错”，审计报告肯定不存在审计意义上的“真实性”，审计准则的“真实性”在法律上以“过错”形式表现出来。遵循准则并不与法律责任矛盾，独立准则在法律诉讼中仍然有其权威性，注册会计师出具了与事实不符的审计报告，并不一定要承担民事责任，关键要看注册会计师主观上有没有过错。
三、“过失”与“职业谨慎”相关系
注册会计师在完成一项审计工作时，要遵循独立审计准则规定的科学程序，更重要的是作为一个专业人士，审计的灵魂在于职业判断。遵循程序容易做到，因为程序在审计准则中规定的十分明确，关键在于职业判断，并且在职业判断过程中保持应有的“职业谨慎”。注册会计师只有始终保持“职业谨慎”，以“适当的关注”在每一个环节上做出谨慎的职业判断，而不是仅仅满足于采取了审计准则上规定的每一个步骤，才能保证审计工作的质量。#p#分页标题#e#
“过失”是确定注册会计师法律责任的关键，法官判断注册会计师是否有“过错”或“过失”是要看他是否遵循了必要的程序，更重要的是看他在选择程序或在相关证据判断时是否应有的“职业谨慎”与“适当关注”。在实际的法律诉讼中“欺诈”或“故意”具有客观性，容易判断，而对“过失”的判断往往带有一定的主观性、任意性，法官的裁量权也较大。国外理论界认为合理谨慎的标准：这种谨慎的性质和程度要求行为人应该是一个谨慎、小心的人，根据行为的具体情况采取能够避免可能的危险的必要的行为，对特殊的人员，如会计师，其职业特点决定了他对社会公众负担重要的社会责任，要用专业领域内的行业标准———独立审计准则来评判。随着经济的发展，围绕注册会计师的“过失”而产生的诉讼会越来越多。对注册会计师来说除了要面对审计风险外，更重要的是法律风险。一旦审计报告未能揭示财务报表的错弊，如何认定注册会计师在职业判断的过程中的过错或过失，如何认定注册会计师在进行判断时保持了“应有的职业谨慎”，对错弊给予了“适当的关注”是一件很难的事情，也会成为会计界和法律界争论的焦点。
一个记录完整的工作底稿就能够证明注册会计师是否遵循了必要的执业程序，没有一个简单的证据能够证明注册会计师是否保持了“应有职业谨慎”。在法律诉讼中，判断注册会计师是否有过失，需要通过法庭调查或法庭争辩来证明，如律师结合特定案件的背景，质询注册会计师选择某种程序的理由，要求其说明判断证据或者做出结论的理由。
