我国目前独立审计欺诈法律风险现状及其策略研究
摘要：审计法律风险是审计欺诈的代价，它的两个主要决定因素是曝光的概率和惩处力度。代写审计论文鉴于我国目前独立审计欺诈法律风险现状，要想提高注册会计师审计质量，必须加强行业监管，加大惩罚力度，不断提高注册会计师的职业道德和业务水平。
关键词：审计欺诈 法律风险 防范措施
一、我国独立审计欺诈法律风险的现状
我国自1991年建立证券市场以来，上市公司的会计造假事件接连不断，屡禁不止，从深圳原野到长城机电，从东北药到琼民源，从张家界到郑百文，从红光实业到蓝图股份，从琼华侨到活力28，从银广夏到麦科特，可谓此起彼伏，前赴后继。尽管我国注册会计师的整体水平还不高，但这些案件表明上市公司会计造假现象的出现，通常不是因为注册会计师的专业胜任能力不够，没能发现被审计单位的会计舞弊，而是由于注册会计师出于自身利益的考虑，对被审计单位的问题视而不见，有的甚至为被审计单位出谋划策，成为被审计单位会计造假的帮凶。对财务报表的可信性进行签证的独立审计为什么会成为被审计单位的附庸&根本原因在于，在现行审计制度安排下，独立审计丧失了其赖以安身立命之本的独立性，注册会计师的利益掌握在被审计单位手中，注册会计师不得不在审计欺诈的成本和收益之间进行权衡。而欺诈收益和成本的不对称，使得那些不诚信的注册会计师选择欺诈。所以，审计欺诈利益和成本关系的失衡导致了上市公司会计造假和审计欺诈的泛滥。审计欺诈的成本低，承担的法律风险小，一方面是欺诈被揭露的概率小，另一方面是被揭露后所受到的处罚轻。
1、审计欺诈的曝光机会
我国上市公司会计造假是比较严重的。审计署从1999年开始，连续三年对具有上市公司年度会计报表审计资格的会计师事务所业务质量进行了监督检查，共检查了97家事务所，发现其中有58家出具存在严重不实或重大疏漏的审计意见103份；有26家事务所对已经查出的上市公司会计报表错弊问题隐瞒不报；还有-,家事务所由于业务水平不高，未能查出上市公司会计报表披露不实的问题；另一方面，上市公司会计造假被揭露的，所占的比例也很小。据统计，从1990年到2000年的10年间，因为会计造假被中国证监会发现并处罚的上市公司不足100例，而上市公司在同一期间对外提供的年度会计报表、半年度会计报表、验资报告、资产评估报告、盈利预测报告以及募股资金使用情况说明等财务资料不下1万份.也就是说，被发现造假的比例不到1%，已经曝光的上市公司会计造假可能只是冰山一角。上述净资产收益率在10%至11%之间的公司，最后被揭露有假的却寥寥无几。当然，会计造假并不都是审计师参与合谋，但在多数情况下，审计师是难脱干系的。#p#分页标题#e#
可见，上市公司会计造假和审计欺诈被揭露的概率很小，大大降低了注册会计师的法律风险和欺诈成本，导致了欺诈成本与欺诈收益的失衡，所以注册会计师也敢挺而走险，出具虚假的审计报告。
2、审计欺诈的法律责任从已经暴露的上市公司会计舞弊案中可以分析我国注册会计师承担法律责任的现实情况。首先，从刑事责任方面看。我国有关法律对注册会计师提供虚假报告应承担的刑事责任作出了明确的规定。《注册会计师法》第三十九条规定，“会计师事务所、注册会计师……故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任”。《公司法》第二百一十九条规定，“承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假证明文件的……构成犯罪的，依法追究刑事责任。”《证券法》第二百零二条规定，“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告……的专业机构，……构成犯罪的，依法追究刑事责任”。 《中华人民共和国刑法》第二百二十九条规定，“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介机构的人员故意提供虚假证明文件，情况严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金”。但是，据统计，从1994年至2001年，被中国证监会处罚的37个个案中，涉案注册会计师共77人次，只有5人被移送司法机关追究刑事责任。比如曾经轰动一时的琼民源案件，最后两个人仅分别被处以两年和三年有期徒刑，其中介机构中华会计师事务所只暂停业务六个月；其次，从民事责任方面看。《注册会计师法》第四十二条规定，“会计师事务所违反本法规定，给委托人其他厉害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”。《证券法》第二百零二条也有类似规定。在2002年之前，我国没有一起针对与上市公司审计有关的注册会计师的民事诉讼，注册会计师的民事责任为零。曾有投资者起诉红光实业，被告包括涉案的会计师事务所，法院以原告无法证明其损失与被告虚假陈述的因果关系为由予以驳回。针对投资者起诉提供虚假财务报告的公司及事务所等责任人的情况，最高人民法院于2001年9月专门发布了暂不受理的通知。可见在2002年以前，投资者并不具备起诉注册会计师的法律资格；
最后，从行政责任方面看。根据《注册会计师法》的规定，会计师事务所承担的行政责任包括警告、没收非法所得、罚款、暂停全部或部分经营业务、吊销有关执业许可证、撤消事务所等；注册会计师承担的行政责任包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书等。警告对于没有诚信、不看重声誉的注册会计师而言，有也是无；非法所得本来就是意外之财，被没收只是把不该得的吐出去；暂停执业也只是暂时的；对注册会计师行为真正有影响的只有罚款、撤消事务所和吊销证书。但从已经曝光的案件看，在这几个方面受到严厉处罚的注册会计师非常少。一些研究者统计了1994至2001年注册会计师受到行政处罚的37例个案，撤消事务所的只有为银广夏审计的中天勤一家，像影响巨大、性质恶劣的琼民源案的事务所和红光实业案的事务所，都只是暂停执业；没收违法收入的只有11家，罚款的只有15家，且罚款额只有违法所得的1至2倍；在涉案的77名注册会计师中，处以市场禁入的只有2名，吊销执业资格证书的只有9名。可见，执法机关在对注册会计师处罚时显得心太软，大多数的处罚无关痛痒，使得注册会计师承担的行政责任偏轻，对注册会计师没有惩戒作用。从上可见，法律的不完善和执法中的偏软现象使得注册会计师承担的法律责任偏低，降低了审计欺诈的法律风险，减轻了审计欺诈的成本。#p#分页标题#e#
二、加大独立审计欺诈法律风险的若干建议
要确保上市公司审计的质量，充分发挥审计的鉴证功能，需要从完善公司治理结构、改革审计制度、提高注册会计师的思想和业务素质以及提高审计法律风险等多方面着手，其中，提高审计欺诈的法律风险，加大审计欺诈的成本，是根治审计欺诈的重要措施。
（一）加强对独立审计行业的监管，提高审计欺诈的曝光率
审计欺诈的曝光率低，暴露了我国独立审计行业监管中存在的问题。我国独立审计行业的监管包括政府监管和行业自律两个方面，政府监管主体包括财政部门、国家审计机关和中国证监会，行业自律是指由注册会计师协会进行的行业内部监管。目前的监管体系主要存在如下问题：首先，政府监管主体之间多头监管现象普遍存在，造成他们之间相互协调困难，最终导致了对独立审计行业的无效监管，而且各监管主体对独立审计行业的检查主要采取抽查形式，覆盖面小，也没有形成制度，随意性大；其次，行业自律没有发挥应有的作用。在2000年以前，注册会计师协会代理了财政部门的行政管理职能，行业管理的工作也主要放在拟订执业规则、会员注册及管理、组织考试和后续教育上，对事务所的执业质量的检查没有有效进行，特别是同业互查制度没有得到有效的推行。已经曝光的案件中，没有一例是由注册会计师协会揭露出来的，这从一个侧面反映了注册会计师协会在监管中的作用是很有限的。为此，有必要从以下几个方面进行改进：
1、完善政府监管
政府监管的完善应从以下几个方面着手：一是明确职责。要以立法的形式明确界定财政部门、国家审计机关和证监会的职责和权限，避免重复监管和监管“真空”，使有限的监管资源得到合理的利用，提高监管效率；二是借鉴美国的做法，成立一个公众公司会计监督委员会。结合我国情况，该委员会可以隶属于证监会，但国家审计机关和财政部门也要派员参与。该委员会只负责审计监管，不负责审计准则制定、事务所注册、违规处罚等职责；三是监管要经常化、制度化，提高检查的覆盖面，在当前注册会计师信任危机严重的情况下，覆盖面最好能达到100%；四是在检查中做到一般检查和重点检查的结合。比如，对声誉不好的注册会计师、变更注册会计师、财务指标异常等情况进行重点检查。
2、重视社会监督
社会监督是审计监管体系中重要的一环，包括群众监督和媒体监督两个方面，应当予以充分重视。群众监督就是发动广大群众参与到审计监管中来，为此，有必要建立举报制度，全国统一确定专门的举报电话，制定举报奖励办法，鼓励知情者举报，并广为宣传，使之深入人心。对举报的审计欺诈案件，一经查实，给予举报人以重奖，并为举报人保密。新闻媒体具有联系广泛、渗透力强的特点，往往能够收集一些幕后证据和信息，比如美国安然事件和我国的银广夏案都是由新闻媒体首先披露出来的，所以应鼓励新闻媒体的监督。#p#分页标题#e#
（二）加大审计欺诈的处罚力度，发挥法律的威慑作用
1、立法环节首
先应当完善法规，确立民事责任的赔偿机制。2002年1月15日，最高人民法院发布了《关于受理证券试场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》，要求法院受理和审理因虚假陈述引发的证券市场上的民事侵权纠纷案件，2003年1月9日，最高人民法院发布《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》，标志着证券市场民事责任赔偿机制的正式确立。对注册会计师而言，民事赔偿责任已由警钟变成了现实。但同时《1.9规定》仍然规定了受理的前置程序，即以行政处罚或者刑事判决为前提。这种规定，从现行法律规定和诉讼法学理论角度看，都不是很妥当的。在我国，其他民事诉讼案件的受理，都没有规定这样的前置程序，从国际惯例看，也属特例。这种规定实际上剥夺了投资人以刑事诉讼附带民事诉讼参加人的身份参加诉讼，与我国现行的诉讼法律制度不符。此外，这一规定也限制了投资者对尚未受到行政处罚或刑事判决的注册会计师进行起诉，缩小了注册会计师承担责任的范围，也不利于揭露审计欺诈行为。因此前置程序的规定有修改的必要；其次，制定审计欺诈的具体认定标准。审计欺诈是一种故意行为，但有意和无意的区分有时却很难界定，比如，注册会计师为了欺诈，可能对明知有错的项目故意采用不适当的审计程序，一旦其行为被揭露，他可以解释为无意。因此有必要确立欺诈行为的认定标准。在这方面，可以借鉴国外的做法，确立推定欺诈概念。推定欺诈又称涉嫌欺诈，是指可能虽无欺骗他人的动机，但却存在极端或异常的、说不过去的“过失”，比如不对存货进行监盘。引入推定欺诈概念，一方面便于审计欺诈的认定，另一方面可以防止注册会计师化故意为无意的行为，加大了注册会计师的责任，能促使其更谨慎地执业。
2、执法环节
第一，要成立审计案件专家鉴定委员会。注册会计师出具虚假的审计报告，是故意欺诈还是无意过失，是重大过失还是一般过失要承担不同的责任。现行的审计准则体系对注册会计师提出了很高的要求，专业性很强，法院难以对注册会计师的行为进行界定。因此，有必要成立审计案件专家鉴定委员会，专门负责对上市公司审计案件的鉴定工作，其鉴定报告具有法律效力，是庭审的直接证据；第二，执法部门在执法中要真正做到有法必依，违法必究，执法必严。比如财政等部门在对欺诈行为进行行政处罚时，罚款可采用就高不就低的原则，对违规注册会计师一律吊销资格证书，触犯刑法的一定要追究刑事责任。
3、有限责任制成了注册会计师事务所逃避法律责任的堡垒目前我国大多数会计师事务所都是以有限责任公司的形式存在，这常常被其用作逃避审计的风险责任的工具。即使有投资者诉诸法律、要求赔偿，注册会计师承担的责任也只是有限的出资额，与其获得的造假收益比较，仍是划算的买卖。不实行无限责任制，就无法运用惩罚手段处理几个人的全部财产，必然无法产生足够有效的约束力。因此必须改组会计师事务所的组织形式，推行合伙制，使注册会计师真正担负起社会赋予的神圣职责，促使其按照审计准则的要求认真执业，保证审计质量。#p#分页标题#e#
4、加强注册会计师职业道德教育，引进激励机制实践证明，审计人员道德水准的高低对各种业务规范的贯彻执行是一种决定性的因素。因此，要重视职业道德教育，制定审计人员的道德细则，同时制定相应的考核制度，引进配套的激励机制，在人才使用、精神奖励等方面，创造一种良性竞争的环境，从而把审计人员的行为引向德、能、勤、绩四个方面的轨道上，使审计人员在舆论的监督下，对职业道德规范有生疏变为熟悉。
5、打击不正当竞争，规范行业收费标准，实行按能分配当前，由于法规的不健全，市场监管不利，有些会计师事务所和注册会计师采用不正当的手段招揽业务，严重破坏了行业秩序。中国注册会计师协会针对行业当前紧要解决的突出问题，在原有法律、法规和职业道德基本准则的基础上，制定了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》。《指导意见》要求，注册会计师应当维护职业形象，在向社会公众传递信息时，应当客观、真实、得体；会计师事务所不得利用新闻媒体对其能力进行广告宣传；会计师事务所和注册会计师不得采用强迫、欺诈、利诱或骚扰等方式招揽业务等。
