探讨审计欺诈的法律风险与审计质量的关系
【摘要】近年来，会计诚信问题充斥报章杂志，成为社会热点问题，代写审计论文然而由于执业环境的影响，注册会计师无法独立、客观、公正地执业，遭遇严重的诚信危机，由此引发了独立审计欺诈。如何有效地遏制审计欺诈，已是摆在我们面前的一个现实问题。本文从审计欺诈的法律风险与审计质量的关系，独立审计欺诈法律风险的分析和提高独立审计质量的对策三方面进行探讨，以其会计诚信与审计诚信成为经济发展的主题。
【关键词】独立审计 审计欺诈 法律风险
2003年6月25日，美国国家广播公司有线网揭露了一个惊天丑闻:电信巨头世界通讯公司涉嫌虚报巨额利润，在五个季度中先后共虚报38亿美元的利润，将亏损变成了盈利多多。另据路透社8月8日报道:已破产的世界通讯公司当天宣布，通过内部审计，追溯到1999年公司还有33亿美元的错账。这样世通公司财务丑闻所涉及金额增加到70多亿美元，创下了美国财务假账的历史记录。在我国上市公司财务作假的曝光也是屡见不鲜，2003年4月25日济南轻骑公布的年报显示:公司20()2年的亏损额高达34亿元。这一数字创下了我国股市单个公司亏损额之最。而令人不可思议的是，在2002年12月31日，公司还曾发布公告称:经初步测算预计2朋3年实现盈利，更为出奇的是，2003年8月公司真的公布上半年盈利1613万元!其作假手段无非是一些会计造假、利润操纵手法的翻版。中国与美国分别为发展中国家与发达国家的典型代表，上市公司财务作假的发生有着各自不同的市场基础，但与其相联系的注册会计师却难脱干系。由此引发了对我国独立审计的法律风险探讨。
一、审计欺诈的法律风险与审计质量的关系
(一)审计失败与审计欺诈
注册会计师〔注:本文所指的注册会计师包括注册会计师及会计师事务所〕在进行独立审计时会出现审计失败和审计欺诈两种情况。审计失败是指注册会计师由于没有遵守一般公认审计准则而形成了错误的审计意见。例如，注册会计师在审计过程中未以其应有的职业谨慎发现报表中存在的重大问题，应属于审计失败。审计失败是因审计师经验不足或工作马虎，草率、不认真负责引起，不是注册会计师的主观故意行为，也与被审计单位管理当局无关。审计欺诈又称审计舞弊，是指与被审计单位串通，对明知有重大错误的财务报表发表不恰当意见的行为。审计欺诈的主要特点:一是故意，审计师为了自身的利益，在明知财务报表有重大错误的情况下，仍然签发不恰当的审计意见;二是合谋，审计师与被审计单位沉淦一气，串通合谋，共同欺骗外界。审计失败和审计欺诈均要承担法律风险，本文主要讨论审计欺诈的法律风险。#p#分页标题#e#
(二)审计欺诈的法律风险与审计质量的关系
审计欺诈的法律风险，是指注册会计师因为审计中的欺诈行为而承担法律责任的可能性。法律风险实际上是注册会计师进行欺诈而付出的代价，即审计欺诈成本。在现行审计制度下，审计聘约的权力掌握在被审计单位手中。在被审计单位进行会计造假而要求注册会计师为其掩盖时，注册会计师如果不迎合被审计单位的要求，往住会遭到被解聘的命运，从而丧失较大的经济利益。相反，注册会计师若与被审计单位合谋，还可以从被审计单位得到额外的贿赂收益。因此，注册会计师进行欺诈的收益就是审计收费和贿赂收益之和。按照经济学的理论假定，注册会计师也是理性的经济人，具有“机会主义”倾向，会根据“利益最大化”的原则来选择其行为。注册会计师是否作假，取决于欺诈收益与欺诈成本之间的关系。若欺诈成本大于欺骗诈收益，注册会计师就不会选择欺诈;若骗诈收益大于欺诈成本，注册会计师就会选择欺诈。可见，当法律风险低，欺诈成本小时，注册会计师选择欺诈的可能性就大，审计质量就得不到保证;反之，当法律风险高，欺诈成本大时，注册会计师选择欺诈的可能性就小，而且还会更谨慎地执业，审计质量就高。法律风险与审计质量成正相关。
二、独立审计欺诈法律风险的分析
(一)公司治理结构不完善，独立审计缺乏根本的独立性。
我国大多数上市公司都是原国有企业改制而来的，股权高度集中，形成了“一股独大”，上市公司实质上由其控股股东把持，造成权力滥用。由于国家股的控股地位，企业董事长和总经理一般由行政机关任命，董事长和总经理的职位合二为一;董事会成员绝大部分是内部经理人员，外部董事和独立董事所占的比重过低，“内部人控制”问题相当严重，会计信息质量无法保证。在此情况下，聘任审计师进行独立审计时，真正权利往往掌握在管理者手中，这就使审计师面对的审计委托单位与被审计单位常常是同一主体，严重危及了注册会计师的“独立性”，动摇了注册会计师工作的根基。注册会计师无法以独立、客观、公正的态度履行股东和社会公众的重托，而是尽量迎合被审计单位的要求，以求稳定客户和取得较大的经济利益，审计欺诈应运而生。
(二)法律制裁乏力，会计造假者与审计欺诈被曝光及追究责任的概率小，导致注册会计师挺而走险。
法治社会是国家监管必须依法行事，然而在我国法律制裁乏力的现象普遍存在。首先，我国法律对于政府监管者的约束力不强。例如《会计法》中对于监管不作为或监管失败就基本上没有什么法律责任涉及，即使有涉及，其操作性也很差。因此执法时对于查出的造假事件的处罚具有很大弹性，能够大事化小，小事化了，往往以经济处罚代替行政处罚和刑事处罚。其次，我国《会计法》中只有行政与刑事责任的安排，并没有涉及民事责任的安排。这使得造假者的造假收益远远大于隐性的“败露成本”。因为民事赔偿责任意味着沉重的法律风险与高昂的诉讼成本，这是上限为10万元的行政处罚所不能比拟的，何况造假者的预期收入是以百万，千万甚至是以亿计，并且被起诉的概率极低，造假收益大于法律风险与诉讼成本，以至造假者肆无忌惮。据李若山统计，从1991年到2000年的10年间，因会计造假被中国证监会发现并处罚的上市公司可能不足100例，而上市公司在同一期间对外提供的年度会计报表、半年度会计报表、验资报告、资产评估报告、盈利预测报告以及募股资金使用说明等财务资料不下l万份，也就是说，会计造假与被暴光的机会比例不到1%，所以注册会计师也敢挺而走险。#p#分页标题#e#
(三)审计欺诈的法律责任偏低，降低了审计欺诈的法律风险。
从已经暴露的上市公司会计舞弊中可以分析我国注册会计师承担法律责任的现实情况。
1、刑事责任方面。我国有关法律对审计师提供虚假报告应承担的刑事责任作出了明确的规定。《中华人民共和国刑法》第二百二十九条规定，“承担资产评估、验资、验证、审计、法律服务等职责的中介机构的人员故意提供虚假证明文件，情况严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金”。《最高人民检察院公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》对追诉注册会计师刑事责任规定了标准:“故意提供虚假证明文件给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额在伍拾万以上的，重大失实的、造成的直接经济损失数额在一百万以上的，都应追诉”。但是，据统计，从1994年至2001年，被中国证监会处罚的37个个案中，涉案注册会计师共77人次，只有5人被移送司法机关追究刑事责任。像影响恶劣、对投资者造成重大损失的琼民源案、红光实业案和蓝田股份案的涉案注册会计师均未被予追究刑事责任。
2、民事责任方面。《注册会计师法》第四十二条规定，“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他厉害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”。在2002年之前，我国没有一起针对与上市公司有关的审计师的民事诉讼，审计师的民事责任为零。曾有投资者起诉红光实业，被告包括涉案的会计师事务所，法院以原告无法证明其损失与被告虚假陈述的因果关系为由予以驳回。
3、行政责任方面。根据《注册会计师法》的规定，会计师事务所所承担的行政责任包括警告、没收非法所得、罚款、暂停全部或部分经营业务、吊销有关执业许可证、撤销事务所等;注册会计师承担的行政责任包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证等。上述规定对注册会计师行为真正有影响的只有罚款、撤销事务所和吊销证书。但从已暴露的案件看，在这方面受到严厉处罚的注册会计师却很少，像影响巨大，性质恶劣的琼民源案的事务所和红光实业案的事务所，都只是暂停执业。执法机关对注册会计师处罚大多无关痛痒，使得注册会计师承担的行政责任偏轻。
三、提高独立审计质量的对策
要确保上市公司审计的质量，充分发挥审计的鉴证功能，需要从完善公司治理结构，改革审计制度，提高注册会计师的思想和业务素质以及提高审计法律风险等方面人手。
(一)加强会计诚信建设。
我国证券市场上连续发生的公司财务舞弊事件，注册会计师的公信力受到严峻挑战，遭遇严重的诚信危机。然而，其责任不能完全归罪于注册会计师，因为当前的会计基础、会计环境、会计市场、执业环境，严重影响了注册会计师的独立性，危害了注册会计师的执业基础。因此要治理审计欺诈，必须从源头扼制会计造假，加强会计诚信建设。而在会计诚信建设中，政府会计监管显得尤为重要，因为企业内部人控制及企业经济环境，使得单位内部责任人的会计监督及单位内部利益相关者代表和单位外部利益相关者所实施的会计监督相对较弱。政府会计监管对保证经济正常运行，重新分配社会经济资源和纠正市场失灵有着十分重要的作用和显著的效果。#p#分页标题#e#
(二)治理信用缺失，限制关系竞争，提高造假成本。
市场假定人都是理性经济人，其决策时要考虑边际成本和机会成本，经济人均以追求利益为前提，如果信用缺失，造假成本难以承受，注册会计师就会认为提供劣质的审计服务是不值得的。披露注册会计师的客户名单，让社会公众充分行使监督权，这一系列措施可有效地扼制造假，提高质量。会计诚信、审计诚信是市场经济有序发展的必然，建立信用记录，并予以披露是恰当的作法，可以使在中国复杂人际关系中的因关系而对社会公众不诚信得到有效扼制。任何一项措施的出台均被看作为是一种“激励”(包括正向的和反向的)，任何一种“激励”人们都会做出反应，比如“开车不系安全带属于违法”的“激励”就可以减少交通事故。审计市场要提高审计服务，也应不断出台各种措施，以有效激励使审计市场做出反应。在“权力距离”的文化背景下，实行公开的披露制度可以有效地限制注册会计师的审计欺诈，从而引导审计市场向着规范的方向发展。
(三)完善政府监管。
政府监管的完善应从以下几方面着手:一是明确职责。要以立法的形式明确界定财政部门、国家审计机关和证监会的职责和权限，避免重复监管和监管“真空”，使有限的监管资源得到合理的利用，提高监管效率。二是监管要经常化、制度化，提高检查的覆盖面，在当前注册会计师信任危机严重的情况下，覆盖面最好能达到100%。三是检查中做到一般检查与重点检查相结合。
(四)提高审计收费，规范最低收费标准，规范执业环境，创造公平的竞争氛围。
提高审计收费，规范最低收费标准不仅减少了恶性竞争，使自利的注册会计师和会计师事务所不至于在过低的审计收费压力下，任意减少审计程序以降低审计质量的方式来减少审计成本。同时可以通过适当的法规和监管防止恶性压价竞争，从审计收费角度保护投资者利益。如果审计收费大于审计欺诈收益，注册会计师选择审计欺诈的可能性就小，而且还会更谨慎的执业，审计质量就高。注册会计师协会可以明确规定对以压低收费争取客户者给予经济处罚，保证独立审计质量。
(五)建立民事赔偿制度，加大对违规注册会计师的处罚力度。
民事赔偿制度的威慑力量并不在于它胜诉的概率，而在于其给责任人造成巨大损失的可能。只要客观上这种可能存在，民事赔偿制度就会发挥对违规行为的震慑作用。2003年1月9日，最高人民法院公布了《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》，并从2003年2月l日起实施。该规定的出台，使注册会计师所从事证券业务承担民事责任成为现实，引起了整个审计职业界的高度重视。但该规定在举证责任、诉讼条件、诉讼对象等方面有诸多限制，造成投资者诉讼成本增加，而注册会计师被真正提起诉讼的概率也很小，降低了法律风险的威慑作用。因此，相应的监管部门和司法机构应在借鉴发达国家证券市场民事赔偿制度的基础上，结合我国近几年涉及注册会计师诉讼案件，制定更为有效和切实可行的证券市场民事赔偿制度。#p#分页标题#e#
建立规范、完善的会计中介市场，强化注册会计师的法律风险意识，加强对注册会计师的诚信教育、执业监管及惩处力度。只有这样，才能提高注册会计师审计工作的质量，才能使注册会计师的独立审计成为上市公司信息质量的可靠保证。
参考文献:
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