本文是一篇审计论文，本文通过对分析当下注册会计师执行函证审计程序的流程、一线审计人员的意见统计和近年来审计失败案例中函证程序的失效，发现在函证程序执行过程中参与的各方主体间均存在诸多问题。具体的分析问题方法包括对证监会针对会计师事务所的行政处罚书的总结，分析函证审计程序在审计失败案件中的失效，还通过调查问卷的设计、发放与收回，调查并分析了当前处在审计工作一线的从业人员对于函证审计程序执行情况的建议，主要包括对被询证方处理相关业务时的满意度调查以及相关具体缺陷的认可程度与优化措施的建议，最后通过分析利安达会计师事务所审计九好集团时实施函证审计程序时存在的具体问题综合分析在当前我国函证审计程序中的参与主体间存在的问题。
1绪论
1.1研究背景和意义
1.1.1研究背景
在审计人员工作的过程中，函证是基础而重要的一项工作，审计人员通过函证向第三方直接索取相关交易或事项的金额与性质的相关信息来获取审计证据。函证审计程序体现了审计的独立性，对被审计单位财务报表中对银行存款、应收账款等信息的真实性认定提供了最直接的审计证据。
近年来，由于函证程序失效而引发的审计失败案例不胜枚举，2017年9月20日，中国证券监督委员会在对利安达会计师事务所的行政处罚书中明确表示，该事务所对九好集团的审计过程中，对大额银行定期存款的函证程序失效，且未采取替代程序。此外，该事务所对应收账款的函证样本选择标准也未严格执行，甚至还存在被审计单位人员直接参与函证的寄发工作，注册会计师在执行函证程序时未保持独立性。在函证回函中还存在盖章不符，邮寄信息有误等问题。以上执行函证程序中存在的种种问题直接导致了审计失败。在我国证监会行政处罚委近5年出具的500余份行政处罚决定书中，对会计师事务所出具的行政处罚决定书有16份，其中提及函证审计程序存在问题的有12份之多，可见函证审计程序是会计师事务所执行审计工作时极易出现问题的部分。
纵观其他发达国家，国际上许多地区已经逐渐将纸质询证函淘汰，转而利用互联网技术将线上处理模式广泛应用于函证业务，极大地提高了注册会计师的工作效率，也对审计人员的独立性提供了更可靠的保障。但在我国现阶段注册会计师的审计工作中，注册会计师仍然主要采用纸质函证，利用邮寄、跟函等方式进行函证，此种传统方法存在包括时效性差、难以对全过程保持控制等种种弊端。
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1.2文献综述
1.2.1国内相关文献综述
随着金融业务的创新与发展，财政部与银监会联合发布了《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》，相关学者对该通知进行了对比研究：李玉可、王国付、寇冬雪将2016年财政部与银监会联合发布的《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》与1999年发布的《关于做好企业的银行存款借款及往来款项函证工作的通知》进行了对比，新通知的适用范围更加广泛，并提供了银行审计业务的通用格式和备选格式以及验资业务的通用格式，且赋予了注册会计师向上级银行投诉的权利。新通知更好地从内部控制、监管要求、处理机制等方面为银行函证的质量提供保证。
纵观当下国内学者的研究，在审计领域，学者对审计函证程序中存在的问题有以下看法：
季亦颖认为，在审计工作中，审计人员常常不能按照审计准则中的要求严格实施函证程序，函证程序实施不当会影响审计效率并提高审计风险。注册会计师在函证工作中存在如下问题：第一，函证过程未得到有效控制，被审计单位可能参与到函证的过程中，影响独立性；第二，会计师事务所在无法收到回函时未执行有效的替代程序；第三，应函证而未实施函证，在实际工作中，一些注册会计师在没有对特定应收账款进行函证的情况下，未在审计工作底稿中列明具体原因。
于剑将审计过程中函证存在的问题归纳为三个方面，分别是注册会计师方面、被询证者方面和被审计单位方面。该学者针对存在的问题分角度提出了不同的改进建议，要求注册会计师加强函证的过程控制；被询证方简化回函流程，以此提升审计工作质量。
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2函证审计程序相关概念与理论分析
2.1函证审计程序的概念与特点
2.1.1函证审计程序的概念
根据《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》中对于函证的相关解释，函证是审计程序的一种，是注册会计师为获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对相关信息和当前状况的陈述来获取计证据并评估审计证据的过程。
在实施函证审计程序的过程中，注册会计师应该对函证的全过程保持控制，包括对选择被询证单位、询证函的内容以及询证函的收回和寄发保持控制。
注册会计师在进行的审计的过程中，对与被审计单位相关的往来事项都应考虑采取函证程序。函证的对象会因被审计单位的业务情况有所不同，但总的来说包括：（1）银行（包括央行、政策性银行、商业银行等）；（2）除银行外的其他金融机构（包括信托公司、基金公司、金融租赁公司、证券公司等）（3）与被审计单位进行业务的其他非金融类公司。
函证的内容主要包括：银行存款、应收账款、应付账款、借款、与其他金融机构往来事项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、应收票据、其他应收款、预付账款、预收账款、由其他单位代为保管、加工或销售的存货、长期股权投资、保证、抵押、质押、或有事项、重大或异常交易等。
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2.2函证的分类
函证可分为肯定式函证（又称积极式函证）和否定式函证（消极式函证），注册会计师可以采用这两种方式中的任意一种实施函证，也可以在进行审计工作中同时运用这两种函证方式。
2.2.1肯定式函证
采用肯定式函证时，被询证单位在任何情况下都必须回复，以确认在询证函中列示的账户类型、金额等信息是否与被询证单位的记录相符，被询证方收到函证后需于询证函中列明审计人员要求列示的全部信息。
肯定式（积极式）函证又分两种，一种是在询证函中事先写明所函证的账户余额、账户类型等信息，被询证单位只需要确认询证函中列示的相关信息与本单位的记载是否一致。通常认为，被询证方回复此类型的询证函可以视为所获得的审计证据可靠。然而，缺点是被询证单位也许不加以核实就回复询证函。一旦发生此类情景，审计人员几乎难以辨别。为规避此类情况的发生，有另外一种类型的询证函可供选择，即在询证函中不列明具体账户金额等其他信息，规定被询证单位在询证函中自行填写注册会计师需要核实的信息。因为此类询证函增加了被询证单位的工作量，有降低回函率的可能，为提供合理保证，当回函率降低时注册会计师将执行更多替代性程序。积极式函证要求审计人员只有在收到回函时方可以认为对财务报表相关事项的认定提供审计证据。如果审计人员未收到回函，要么是因为被询证单位未收到询证函，也可能是被询证单位未注意到询证函，上述情况中无法证明所函证事项的正确性。
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3我国函证审计程序的现状分析..................18
3.1中国证监会行政处罚决定书统计分析..................18
3.1.1近5年与函证有关的会计师事务所处罚决定书总结..................18
3.1.2对处罚决定书中呈现的问题进行统计分析..................18
4利安达会计师事务所函证案例分析..............35
4.1案例背景..............35
4.1.1利安达会计师事务所简介..............35
4.1.2被审计单位简介..............35
5对函证审计程序的改进建议..................42
5.1对会计师事务所执业过程的建议..................42
5.1.1注册会计师应规范函证程序..................42
5.1.2会计师事务所完善培训体系..................42
5对函证审计程序的改进建议
5.1对会计师事务所执业过程的建议
5.1.1注册会计师应规范函证程序
注册会计师应当对银行询证函及回函中所列信息严格保密，仅用于相关业务目的，并按照相关审计准则的规定妥善处理审计证据，编制审计工作底稿。若注册会计师对所收到回函的可靠性和真实性产生怀疑，或被询证单位没有按时回复所有函证事项，若被询证单位为银行等金融机构，注册会计师可向所函证账户开户行的上级行反映投诉，并可直接向所函证银行账户开户行的上级行进行函证。审计人员完成函证审计程序后，应建立审核机制。由于函证通常由从业年限较低的审计员完成，相关审计工作底稿和询证函原件应该由项目经理进行审核，以确保通过所执行的函证审计程序可获得充分适当的审计证据。
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6结论与展望
本文通过对分析当下注册会计师执行函证审计程序的流程、一线审计人员的意见统计和近年来审计失败案例中函证程序的失效，发现在函证程序执行过程中参与的各方主体间均存在诸多问题。具体的分析问题方法包括对证监会针对会计师事务所的行政处罚书的总结，分析函证审计程序在审计失败案件中的失效，还通过调查问卷的设计、发放与收回，调查并分析了当前处在审计工作一线的从业人员对于函证审计程序执行情况的建议，主要包括对被询证方处理相关业务时的满意度调查以及相关具体缺陷的认可程度与优化措施的建议，最后通过分析利安达会计师事务所审计九好集团时实施函证审计程序时存在的具体问题综合分析在当前我国函证审计程序中的参与主体间存在的问题。具体问题包括以下方面，从会计师事务所角度来看，未严格保持外部审计师的独立性、未保持执业怀疑、专业胜任能力不足会导致函证的失效；从被审计单位看，怠于配合注册会计师的工作、舞弊动机未被识别会导致函证效率的降低、回函信息的失真；从被询证单位来看，处理函证业务的流程繁琐、各机构间处理相同业务的不同规则会导致函证过程的难以控制和审计效率的降低。
本文通过分析上述问题产生的原因，对函证审计程序的参与各方提出了可行的改进建议：会计师事务所应当加强业务规范、完善审批制度、健全培训体系；被询证单位应当加强对于函证业务的认识、统一函证业务的执行规则，并建立完善授权制度和审核制度；被审计单位应当加强与注册会计师的交流与沟通，提高配合审计人员工作的积极性，完善内部控制，并听从注册会计师的指引，对外部审计工作加强认识。此外相关监管机构也应该不断健全行业规范，推行制度改革，推动信息技术深入应用于当前审计工作的进程。
参考文献（略）
