审计中的模糊性与职业判断分析
内容摘要: 在审计理论研究和审计实践工作中, 一些审计概念往往没有十分精确的定义, 含有极大的模糊性, 这就为注册会计师职业判断的产生和运用提供了极大的空间, 审计的各个环节都含有注册会计师的职业判断。因此, 揭示审计概念的模糊性与审计人员职业判断之间的依存关系显得十分必要。
关键词: 审计概念模糊性职业判断
一、引言
审计论文审计的概念很多。早在1961 年, 罗伯特•K•莫茨和侯赛因•A•夏拉夫在他们合著的《审计哲学》一书中, 即把道德行为同审计证据、应有的审计关注( 谨慎) 、公允表达、独立性等一起, 称为五大审计基本概念。但随着审计理论与实践的发展, 审计风险、审计程序、审计目标、内部控制、审计报告、抽样审计和审计职业判断等概念, 都成为了审计概念体系中不可或缺的重要组成部分。正确认识和把握这些概念, 无论是对审计理论的研究和发展, 还是对具体的审计实践活动都有着十分重要的意义。值得注意的是, 组成审计概念体系中的诸因素几乎都没有十分精确的定义, 含有极大的模糊性, 即不确定性。这一与众不同的特性, 意味着对这些概念的理解和实践, 必须大量地运用注册会计师的职业判断。可见, 审计概念的模糊性与注册会计师的职业判断之间有着密不可分的联系。
二、审计独立性的模糊性分析
美国的《基本审计概念说明》认为, 审计的独立性, 表现在审计人对被审计人和委托人( 或授权人) 保持独立性, 是“财务报表准备者与使用者之间的利害冲突使得审计职能的履行必须由独立于报表准备者和使用的人员进行”。AICPA( 美国注册公共会计协会) 则认为, “审计必须在实质上和外观上满足独立性的标准, 独立性是指客观而公正的能力”。在我国, 审计独立性通常是指“CPA( 注册会计师) 在执行审计业务、出具审计报告时, 应当在实质上和形式上都独立于委托单位和其他机构。”
尽管各种理解存在差异, 但仍可以从中找到它们的共同之处。实际上, 审计独立性包括实质上的独立和形式上的独立。所谓实质上的独立, 是指审计人员与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系。具体地说, 它要求审计人员在精神态度上是真诚、客观、无偏见的, 不受任何个人利益的困扰或勇于排除外来干扰。在整个审计过程中, 特别是在查清事实, 确定处理和表达意见等重要场合, 审计人员应以独立的精神来做出公正无私的判断, 并公正地编制审计报告。所谓形式上的独立, 是针对第三者而言的, 即审计人员必须在第三者面前呈现出一种独立于委托单位的身份。#p#分页标题#e#
独立性要求审计人员既要保持实质上的独立, 又要保持形式上的独立。形式上的独立是有形的、具体的, 是可以观察和判断的; 而实质上的独立是无形的、抽象的,难以观察和判断的。在实际工作中, 注册会计师究竟要做到什么程度, 才算是符合独立性的要求呢? AICPA 和CICPA(中国注册会计师协会) 都试图通过枚举法来说明某些行为或现象将会给独立性造成损害, 如: 有理由认为CPA 将从被审计单位那里获得重要的经济利益, 或与客户方有过亲密的合作, 或与CPA 有血缘关系的亲人或配偶在客户方拥有一定的地位和经济利益等, 都要求CPA予以回避, 事实上, CPA 及其配偶或与CPA 有血缘关系的人, 在客户方拥有多大的利益关系, 才会影响其独立性呢? 是1 万, 10 万, 抑或100 万? 这显然是要CPA 在具体审计过程中, 充分运用职业判断, 来确定该影响程度。再如, 当CPA 在被审计单位中有关系密切的老乡、战友、同学时, 是否也应保持独立性而予以回避呢? 另外, 在CICPA的有关规定中, 要求CPA 在从原单位离任后两年内不得对原单位进行审计, 两年后就可以了。这“两年”的规定也并没有什么科学依据, 难道一个人对原单位的恩怨会在两年后就消失吗? 事实上这些规定只是为了避免CPA 利用个人恩怨来执行审计工作而强行设置的一道最低门槛。在实际工作中, 还是要求CPA 根据自身的控制能力和客户环境的变化等情况, 综合考虑自己是否可以执行类似的业务。可见, 这必须充分运用到CPA 的职业判断。
现实中, 注册会计师要想真正“超然独立”于委托单位和被审计单位是非常困难的。没有委托单位, 就没有审计业务; 没有被审计单位, 就没有收入来源。民间审计是受托审计, 而目前由于体制的不合理, 我国的审计委托人往往就是被审查单位。这种委托人与被审查单位的同一性, 往往使得CPA 在承接审计业务时左右为难。对于正直的被审计单位, CPA 可以保持良好的独立性; 而对于不正直的被审计单位, 则很难做到真正的独立。因此, 在实际工作中, 注册会计师必须充分运用职业判断, 充分关注审计独立性与审计风险, 然后予以确定是否承接某一审计业务, 或确定最终的审计意见类型。
三、审计重要性的模糊性分析
我国新颁布的《中国注册会计师审计准则第1221号———重要性》指出, 审计重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策, 则该项错报是重大的。
重要性既有量的特征又有质的特征。审计重要性很多情况下指的是财务报表错报的金额( 数量) 大小。这个金额( 数量) 就是重要性“量”的特征。另外, 重要性还有质的特征, 具体表现为: ( 1) 涉及舞弊或违法行为的金额, 通常被认为比相同金额的非故意差错更为重要; ( 2) 金额小的错报但同时涉及有关法律责任后果, 也可能成为重要错报; ( 3) 金额本身并不重要的错报, 因影响到被审计单位的盈利趋势而可能成为重要错报。#p#分页标题#e#
从以上的表述可以看出, 无论是从性质的判定, 还是从数量的衡量, 审计重要性都带有普遍的模糊性。归结起来主要表现在两个方面: 一是审计重要性水平的确定到底体现的是CPA 自身的执业标准, 还是被审计单位抑或报表使用者的主观需求? 二是到底多大的错报才会影响到那些“理性的”报表使用者的判断或决策。
众所周知, 注册会计师在接受委托后所进行的年度报表审计, 必须按照审计准则的要求出具审计报告, 并保证审计报告的真实性、合法性, 其最终目的就是为了使报表使用者不至于因为CPA 出具的不恰当审计意见( 报告) 而误信被审计单位的报表, 从而给报表使用者带来不必要的损失。因此, 审计委托无非是以股东大会或董事会等委托人为代表的报表使用者对注册会计师的一种专业信任, 要求注册会计师的审计工作必须体现这些报表使用者的真实意愿( 期望) , 要求注册会计师必须进行角色转换, 充分运用职业判断, 去揣摩、掂量那些报表使用者对被审计单位会计报表的具体要求。由于报表使用者利用被审计单位会计信息所进行的判断或决策, 主要是为了未来投资活动的筹划或规划, 是一种包含有预期的经济行为, 而财务报表信息只是对历史经营活动的简单描述, 这就会形成财务报表信息的历史性与决策活动未来性之间的不对称。未来事项由于受现在和未来各种必然的和偶然的因素影响, 它的发展变化是模糊的和不确定的, 虽然人们努力探讨各种预测方法, 试图在一系列的假设、判断、推理和可供选择的基础上, 尽可能准确地预测,但当报表使用者利用相关会计信息努力地作出判断或决策时, 未来情况的发展变化可能已经大大地出乎他们的预料, 远远超出了会计信息可能提供的预测结果( 蒋尧明, 2003) 。正是由于未来事项的不确定性以及预测方法和决策方法的相对科学性, 使得现有财务报表信息“完全精确”或“绝对精确”既不可能又无必要。会计学本来就不是一门精算的科学, 因此, 从会计重要性的角度出发, 应当允许被审计单位报表出现一定程度的错报, 但其应有一个最高界限( 限额) , 应将错报控制在一定的范围之内,这个界限和范围以不影响报表使用者的正常决策为准。从这个角度看, 审计重要性的实质就是财务报表使用者的重要性。财务报表使用者能够接受的错报金额, 也就成为审计人员在既定的审计风险水平下可接受的错报金额。
审计重要性要从性质和数量上加以判断, 但目前世界各国的审计准则既没有( 也不可能) 明确规定量化的标准, 也没有( 也不可能) 明确指出哪些事项属于重要的, 哪些事项属于不重要的。这就要求注册会计师根据被审计单位的业务性质和经营规模及其所处的经济环境, 结合被审查项目的内容、性质、精确度要求以及有关财会法规的规定等因素, 对其重要性做出恰当的判断。事实上, 现行的审计重要性确定标准, 主要来自于注册会计师的社会实践及其经验积累, 比如大家常见的固定比率法, 或国际“四大”之一的某会计师事务所判断重要性的基础比例法, 都是如此。然而, 由于不同注册会计师的专业胜任能力不同, 社会实践的经验丰富程度不同, 以及对被审计单位所处的特定经济环境及其会计核算过程中所选用的会86 计原则、会计方法等方面理解的程度不同, 使得不同注册会计师的职业判断存在一定的差异性, 对审计重要性的确定水平也就不尽一致。可以肯定的是, 只要注册会计师不断地提高专业素质和增强社会实践, 那么对同一行业或同一被审计单位所确定的审计重要性水平就会大体相同或相近。#p#分页标题#e#
四、审计风险的模糊性分析
审计风险是指被审计对象存在重大错报的情况下,注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。审计风险包括重大错报风险和检查风险, 它们的依存关系表现为俩因素之间的乘积, 反映的是重大错报风险和检查风险同时发生的概率。在实际工作中, 注册会计师往往要事先确定出一个可接受的审计风险水平( 通常也称之为期望审计风险) , 而后根据被审计单位的实际情况估计出重大错报风险, 最后确定注册会计师所应承担的计划检查风险水平。
计划检查风险的确定, 事实上是为了确定证实性测试的性质、时间和范围。从数学的角度来看, 确定审计风险似乎是件非常容易的事。但是, 实际工作中重大错报风险的高低是如何确定的, 可接受审计风险水平又是如何确定的? 这都涉及审计风险的模糊性问题。
风险是事物发展变化的实际结果与人们期望值的差异性及不确定性; 审计风险则是审计人员在实际工作结束后发表了不恰当审计意见的可能性。这种可能性, 往往就体现在注册会计师对被审计单位某些交易或事项的重大错报风险的估计, 与实际水平产生了重大差异。具体地说, 就是审计人员过低地估计了被审计对象风险水平和过度信赖了被审计单位本不值得信赖的内部控制, 导致忽略了必要的证实性测试程序和方法的运用, 乃至于未能揭示出被审计单位报表尚存的重大错报就轻易出具了不恰当意见的审计报告。归根结底, 就是注册会计师的职业判断出了问题。
事实上, 要想从数量上来衡量审计风险的诸要素是不明智的。不同被审计单位的情况千变万化, 即使同一个被审计单位, 也会由于业务性质、企业规模、所处经济环境以及管理人员素质等因素的变化, 使得注册会计师在确定某一风险要素时很难以一具体的数字来衡量。在审计教学活动中, 假定各风险要素为相应的百分比, 可以让学生很直观、很形象地理解各风险要素之间的相互关系;而在审计实践过程中, 如果把某一风险要素假定为某一确定的具体数据, 往往这一数据就可能背离了该风险的实际值。这就导致了数学上的精确与实际值之间的背离。这显然不是注册会计师和财务报表使用者所期望看到的结局。因此, 实际工作中, 注册会计师往往通过“高、中、低”等表示一定程度( 或变化范围) 的概念来界定某一风险要素所存在的状态。这种“高、中、低”程度的相对准确性或模糊性, 却较为真实地反映了某一风险要素的变动区间, 反而更贴近风险的实际情况了。
可接受审计风险是注册会计师认为在发表了审计意见后所愿意承担的风险水平。由于重大错报风险的发生与审计人员无关, 所以可接受审计风险一经确定, 事实上也就限定了计划检查风险的大小。那么可接受审计风险是否真实地体现注册会计师的自身意愿和根本要求呢?显然不是。由于财务报表审计的目的就是为了确保审计报告的真实、合法, 使财务报表使用者不至于误偏误信会计信息, 否则给报表使用者带来不必要的损失的同时, 也会给注册会计师和会计师事务所带来法律责任。因此, 财务报表使用者所能承担的风险度也就自然而然地成为了审计人员的“可接受”风险水平。而要确定财务报表使用者所能承担的风险度大小, 显然是注册会计师利用自己多年的执业经验, 结合不同报表使用者的特殊要求而界定的一个“合理”风险水平。这个界定过程, 就是注册会计师的职业判断过程。#p#分页标题#e#
五、审计证据的模糊性分析
审计证据是指注册会计师在执业过程中, 为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息, 它有充分性和适当性两个特征。
审计证据的充分性是对证据数量的要求, 是指审计证据的数量足以使得注册会计师形成审计意见。这个“足以”并不意味着审计证据数量越多越好, 而是审计人员收集的证据量在确保审计目标实现的同时, 与收集证据所发生的成本之间的一个理想的平衡点。这个平衡点不是一个具体的数据, 带有相当的模糊性。注册会计师必须利用恰当的职业判断, 充分考虑重要性与风险、经济因素、总体规模与特征( 张龙平, 2003) 等因素对审计证据充分性的影响。
通常地, 重要性与审计风险是决定审计证据数量的主要因素。审计项目越重要, 审计风险越大, 所需收集的审计证据数量就越多。审计成本( 经济因素) 是制约审计证据数量的另一因素。一方面, 审计成本的增加可以收集更多的审计证据数量, 确保审计结论的可靠性, 但出于同行竞争的需要, 会使得注册会计师自觉地控制审计成本的发生; 另一方面, 审计成本的减少可以获得一定的业务竞争优势, 但往往使得审计结论的可靠性大打折扣。因此, 注册会计师必须在审计成本与审计结论之间做出恰当的职业判断, 寻求一个合理的结合点, 即平衡点。另外,总体规模的大小, 总体特征的变异性, 也会对审计证据的数量产生重大影响。
审计证据的适当性是对审计证据质量的要求, 是指审计证据的相关性和可靠性, 即审计证据要与审计目标密切相关, 并能如实地反映客观事实。一般而言, 审计证据的相关度和可靠程度越高, 所需收集的审计证据就可减少; 反之, 审计证据的数量就要相应地增加。审计证据数量收集得再多, 倘若证据质量不高, 同样无法得出恰当的审计结论。因此, 注册会计师必须充分运用职业判断,对审计证据的相关性、来源性、及时性和客观性进行判定, 以求收集到数量合理、质量较高的审计证据。
六、结语
在财务报表审计过程中, 注册会计师通常都要运用审计重要性和审计风险等因素, 综合考虑被审计单位财务报表可能存在的错报, 安排恰当的审计程序, 运用合理的审计方法, 收集充分而适当的审计证据, 并对其进行必要的加工、整理、鉴定、分类、归纳和总结, 在提请被审计单位对报表错报作了必要的调整和补充后, 注册会计师形成审计结论, 发表审计意见, 并出具审计报告。而这整个审计过程, 无不运用到审计人员的职业判断。
审计论文审计概念的模糊性为审计职业判断的应用提供了广阔的空间, 同时也加大了CPA 的审计风险。要想降低审计风险, 尽可能地规避法律责任, 注册会计师必须做到以下三点: 一是严格按照审计准则来开展审计活动; 二是通过大量的审计实践活动, 不断积累和总结各种经验乃至于规律性的东西, 以提高自己的专业判断水平; 三是通过参加各种后续教育和培训, 不断提高认识, 把握实质, 增强对各种事物( 含审计概念) 的认识和辨别能力, 正确分析模糊性, 并不断提高注册会计师的职业判断水平。#p#分页标题#e#
参考文献:
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