公允价值审计国际研究与发展

公允价值审计国际研究与发展
2001年10月20日，国际会计师联合会(IFAC)之国际审计实务委员会(IAPC;2002年后更名为国际审计与鉴证准则理事会，IAASB)公布了一份拟议中的国际审计准则(ISA)的征求意见稿《审计公允价值计量和披露》(Auditingfairvalue measurements and disclosures)。2002年7月，第545号国际审计准则(ISA545《)审计公允价值计量和披露》正式公布，其生效日期为2003年6月30日。这标志着第一份公允价值审计方法的国际化标准开始确立。
2002年6月28日，美国注册会计师协会(AICPA)之审计准则委员会(ASB)也发布了一个同名的审计准则征求意见稿。2003年1月，ASB正式发布其第101号审计准则公告(SAS101《)审计公允价值计量和披露》，其生效日期为2003年6月15日。SAS101是ASB与IAASB联合制定的第一份审计准则，除了语言表达上较之以前的审计准则公告有较大变化外，其内容与ISA545大同小异。另外，香港会计师公会也于2003年2月发布了第421号审计准则公告(SAS421)《审计公允价值计量和披露》，生效日期为2003年12月31日。加拿大审计与鉴证理事会(CAASB)在2003年11月发布了CICA(Canadian Independent Camera Association)手册的第5306节(HandbookSection5306《)审计公允价值计量和披露》，生效日期为2004年6月30日。香港会计师公会和加拿大审计与鉴证理事会的准则实际上都直接借鉴了ISA545，只是根据其各自的情况在内容上作了有限的调整，其基本原则与基本程序都遵从ISA545。
除了以上的一般性的指导外，AICPA在2002年还发布过一个针对具体资产、负债和所有者权益组成部分公允价值计量和披露审计的工具包(AToolkitforAuditors)，它为帮助审计师在审计与企业合并(对应于SFAS141)、商誉和无形资产(对应于SFAS142)以及长期资产减损与处置的会计处理(对应于SFAS144)等相关的公允价值计量和披露时理解和应用审计准则提供了指导。目前，AICPA正在制定SAS101号的补充指南，主要涉及具体资产、负债和权益项目或交易的公允价值计量和披露的审计。CAASB也已经批准了一个项目，在AICPA的两个文件基础上进行审计技术研究以满足对具体公允价值计量和披露审计指南的需求。
由上可见，IAASB的ISA545是上述各国和地区制定公允价值审计准则的重要依据。ISA545的目的是为审计财务报表中所包含的公允价值计量和披露建立准则和提供指南。它提出了对财务报表中按公允价值列报或披露的重要资产、负债和权益的特殊组成部分的评价、计量、列报和披露有关的审计考虑，它尤其提供了与下列各项有关的信息：了解企业确定公允价值计量和披露的过程和有关的控制程序;评价公允价值计量和披露的恰当性；使用专家的工作；对个体的公允价值计量和披露进行测试；评价审计过程的结果；管理部门确定公允价值的过程和管理陈述；以及与承担治理责任的人沟通。为了与新的ISA545相适应，IAASB还对有关的国际审计准则(如ISA54《0会计估计的审计》等)做了修订。#p#分页标题#e#

审计公允价值国际准则的基本内容综述

审计论文尽管上述各种准则的内容和形式各有不同，但概括起来，可以归结为如下11个方面的内容。
(一)公允价值审计概述
1.公允价值审计对象和审计依据
资产、负债和权益的组成部分的公允价值计量，既可以来自交易的初始记录，也可以来自后来的价值变更。一段时间后发生的公允价值计量的变更，在不同的财务报告框架下有不同的处理方式。例如，有些财务报告框架可能要求这种变更直接在权益中反映，而其他则可能要求在收益中反映。在有些框架中，是否采用公允价值会计或如何运用它的决定，受管理部门执行有关特定资产或负债的某些行动方案的意图的影响。
尽管ISA545对审计公允价值计量和披露提供指南，但从其他审计程序得到的证据也提供与公允价值有关的证据。在计划和执行审计时，应考虑审计程序之间的相互关系和来自这种相互联系程序的审计证据。
2.不同财务报告框架下的审计
审计师应取得充足恰当的审计证据，证明公允价值计量和披露与该个体的可辨认财务报告框架一致。而管理部门对包括在财务报表中的公允价值计量和披露负有责任。ISA54《0会计估计的审计》提供了对审计会计估计的指南。然而，ISA545不仅提出了与可辨认财务报告框架一致的公允价值计量和披露的特定内容中的其他考虑，而且提出了与ISA540类似的考虑。
不同的财务报告框架所要求或允许的财务报表中公允价值的计量和披露，是各不相同的，在指南水平上也有不同。有些财务报告框架给出了命令性指南，其他框架给出了一般的指南，而有些完全没有给出指南。除此之外，也存在某特定行业的公允价值计量和披露实务。
公允价值的不同定义也存在于不同财务报告框架中。公允价值的概念通常假定一现行交易，而非在过去或未来某个日期的清算。相应地，计量公允价值的过程将是寻求交易将据以发生的估计价格。
不同的财务报告框架可能要求财务报表中一些特定的公允价值要被计量和披露。财务报告框架可以：(1)为包括在财务报表中的某些信息、或者为财务报表附注中披露或作为补充信息陈述的信息规定计量、列报和披露要求；(2)由个体选择或仅当满足某些标准时，允许某些计量使用公允价值；(3)规定确定公允价值的特定方法，例如，通过采用一项独立估价或采用折现现金流量的特定方法；(4)允许在集中可选方法中选择一种确定公允价值的方法(财务报告框架可能提供也可能不提供选择标准);(5)除了对公允价值计量或披露提供明显的惯例或实务(例如，行业实务)外，不提供任何指南。有些财务报告框架假定公允价值可被可靠地计量或披露。而在有些情况下，当资产负债在活跃市场上没有公开市价，并且其他的合理估计公允价值的方法显然是不恰当或不可行时，可以推翻这一假定。公允价值概念的基础是假定个体是持续经营的，没有任何打算或需要去清算、实质性削减其经营规模，或在不利条件下从事交易。但是，个体也可能需要在确定其资产和负债的公允价值时考虑其经济或经营情况——如果其财务报告框架规定或准许这样做，并且这种框架可能会也可能不会说明如何这样做。#p#分页标题#e#
公允价值计量对某些资产或负债来说可能是相对简单的。例如那些在活跃和公开市场买卖的资产，这种市场提供有关实际交换据以发生的价格信息，这些信息易于得到而且可靠。其他资产或负债的公允价值计量可能更复杂。某特定资产可能没有活跃市场，或者可能具有这样的独特特征以致管理部门有必要估计其公允价值(例如，一项投资性房地产或复杂的衍生金融工具)。公允价值估计可以通过使用估价模型来取得(例如，以趋势预测为前提提出的模型和对未来现金流量折现)，或通过专家(如一个独立的估价师)的帮助来取得。
(二)了解内部控制和评价风险的步骤
1.获得对个体确定公允价值计量和披露的过程的了解
了解该过程时要注意这些因素：公允价值计量系统的内部控制，进行公允价值计量的人员的技能和经验，个体依赖服务组织提供公允价值计量过程的程度(当个体使用服务组织时，遵循ISA402《有关个体使用服务组织的审计考他山之石OO V E R S E A S E X P E R I E N C E6 8中国注册会计师2005年5月号69虑》中的要求)，由个体编制的支持管理部门假设的文档、做出和运用假设的方法。
2.评价与财务报表中公允价值计量和披露有关的固有风险和控制风险
ISA40《0风险评价和内部控制》要求审计师获取对控制程序的了解，以便制定审计计划。审计程序的性质、时间和范围取决于确定公允价值计量的过程是相对简单(有可观察市价时)还是复杂(无可观察市价时)的。ISA400讨论了内部控制的固有局限性。公允价值确定中常常涉及的管理部门主观判断可能影响控制程序的性质。在评价控制风险时要考虑这种控制的固有局限性。
(三)评价公允价值计量和披露的恰当性
1.评价财务报表中的公允价值计量和披露是否与该个体的财务报告框架相一致。
(1)对个体在其财务报表框架下公允价值计量的恰当性和审计证据的评价，部分取决于审计师对该企业的了解。这在资产或负债(如衍生金融工具)或估价方法非常复杂的情况下尤其如此。
(2)根据对财务报告框架要求的了解和对企业的了解以及其他审计程序的结果，评价要求公允价值计量的资产或负债会计是否恰当，以及对该公允价值计量基础和对有关重要不确定性的披露是否恰当。
(3)当财务报告框架详细说明了计量公允价值的方法(例如，要求有价证券的公允价值用市场报价而不是用估价模型计量)时，就要考虑公允价值的计量是否与财务报告框架所规定的方法一致。
(4)有些财务报告框架假定，能可靠地计量资产或负债的公允价值，以作为一个要求(或允许)公允价值计量或披露的先决条件。在有些情况下，当资产或负债在活跃市场上没有市场标价，并且，其他的合理估计公允价值的方法显然不恰当或不可行时，这一假定可被推翻。当管理部门已确定，它已推翻了公允价值可被可靠确定的假定时，审计师应取得：支持这种确定的充足和恰当的审计证据，以及该项目在财务报告框架下是否被适当地说明的审计证据。#p#分页标题#e#
2.评价管理部门执行财务报告框架中特定行动方案的意图
在有些框架中，管理部门关于资产或负债的意图，是决定按公允价值计量、列报和披露要求以及在财务报表中如何处理公允价值变更的标准。在这些框架中，对管理部门意图的评价在决定该个体对公允价值会计的使用和基础是否恰当时是重要的。完整地提供与其特定资产或负债有关的计划和意图文件是管理部门的责任。尽管评价管理部门的意图是一件职业判断的事情，审计师还是要执行程序以支持这种评价。
3.当在个体的财务报告框架下可以得到计量公允价值的可选方法，或者当没有规定计量方法时，应评估在该个体的财务报告框架下的环境中，计量基础是否合理。
4.个体的公允价值计量和披露是否被一贯运用
如果管理部门已经改变了估价方法，审计师要考虑管理部门是否能够恰当地说明它所改变的估价方法为计量提供了恰当的基础，或者这种变化得到该个体财务报告框架中要求的变化或环境变化的支持。要考虑个体是否已遵循与估价方法变更有关的其财务报告框架的会计和披露要求。
(四)采用专家的工作
对于确定公允价值涉及专业技术的计量来说，应决定是否有必要采用专家的工作。在做出这种决定时，应考虑ISA620《采用专家的工作》第7段中讨论的事项。如果计划采用这种专家的工作，就要取得充足恰当的审计证据证明这种工作对于该审计目的来说是适当的，并且符合ISA620的要求。当计划使用专家工作时，应考虑，专家对公允价值定义的理解，或专家可能用于确定公允价值的方法是否不同于相关财务报告框架下管理部门在报告中所用的方法。
根据ISA620，评价作为审计证据的专家工作的恰当性。尽管所用的假设和方法以及它们运用的恰当性和合理性是专家的责任，但审计师要取得对这些假设和所用方法的了解，并考虑它们是否是其他审计程序的结果。
(五)复核和测试管理部门确定公允价值的过程
为了获得关于个体财务报告框架下财务报表中的公允价值计量和披露是否恰当的充足恰当的审计证据，应复核和测试管理部门为决定公允价值所采用的过程，包括(当可行时)评估重要的管理部门假设。
管理部门有责任建立确定公允价值计量的过程。在有些情况下，公允价值的计量以及因此由管理部门建立的确定公允价值的过程是简单和可靠的。但是，有些公允价值的计量固有地就比其他的更复杂，因此需要在计量过程中包括可能涉及判断的假设。对计量过程复杂性的了解有助于决定审计程序的性质、时间和范围。
由于公允价值计量的可能范围很宽，从相对简单到复杂，因此审计师计划的审计程序在性质、时间和范围上可以有重大的不同。复核和测试管理部门确定公允价值的过程时，还要考虑管理部门是否在确定公允价值中已使用了重要的假设。如果是，所用假设是否合理，公允价值计量是否用一个恰当模型计量，所用信息在当时是否为可以得到的最好信息。如果公允价值计量不是一个系统过程的一部分，则说明管理部门对这种计量缺乏经验。评估过程的有效性也取决于该过程中所涉及的人们的技能和经验，以及这些人是该个体的成员还是来自个体之外。后者可以包括由个体所聘的专家和服务组织。#p#分页标题#e#
通过考察估计技术和假设、考察以前各期编制的公允价值计量(如果有的话)以及各期之间重大差异的原因，可以为管理部门确定公允价值过程的有效性和可靠性提供进一步的证据。但是，审计师也要考虑这种差异是否是由经济环境的变化引起的。
(六)后续事项
应考虑后续事项对财务报表中公允价值计量和披露的影响。期末之后但审计完成之前发生的交易和事项，可以为管理部门做出的公允价值计量提供审计证据。但在财务报表期末之后，情况可能会比期末时存在的情况有所变化。因此不要采用可能反映期末后发生事项、但不反映资产负债表日存在情况的公允价值信息。当评价与这种事项有关的审计证据时，遵循ISA560《后续事项》的要求。
(七)有关公允价值的披露
审计师应评估个体是否已做出了与其财务报告框架相一致的关于公允价值的恰当披露。在许多财务报告框架中，公允价值信息的披露是财务报表的一个重要方面。因此，个体往往在财务报表附注中披露自愿增加的公允价值信息或作为所要求的已审计补充信息。
当审计包括在财务报表附注中的公允价值计量和有关的披露时，无论这些披露是为财务报告框架所要求的还是自愿披露的，或是作为补充信息的，通常都执行与审计财务报表中确认的公允价值计量所用的那些程序同样类型的审计程序。审计师获取充足恰当的审计证据，证明在个体的财务报告框架下估价原则是恰当的，正在被一贯地运用，受到基础性证据的支持，并且所用的估计方法和重要假设按照个体财务报告框架已被恰当地披露。
(八)评估审计程序的结果
在对公允价值计量和披露的合理性在财务报表整体范围内做出一个最后评价时，应评估得到的审计证据的恰当性。当评估公允价值计量和披露的合理性时，审计师应评估在公允价值计量审计期间得到的信息和审计证据与在该审计中得到的其他审计证据的一致性。
(九)管理部门陈述
在有可能时，应从管理部门处获得有关用于估价方法中的管理部门假设的合理性，以及财务报表中包含的公允价值计量和披露是否已根据这些假设被恰当地编制的书面陈述。ISA58《0管理部门陈述》讨论了使用管理部门陈述作为审计证据中的问题。根据公允价值的性质、重要性和复杂性，管理部门陈述还可以包括：
(1)管理部门在适用的财务报告框架内在决定公允价值时使用的计量方法的合理性，以及方法运用的一致性；
(2)管理部门推翻与该个体财务报告框架下公允价值使用有关的假定之基础；
(3)后续事项是否要求对包括在财务报表中的公允价值计量和披露做出调整。
(十)与承担治理责任的人交流#p#分页标题#e#
ISA26《0与承担治理责任的人交流审计事项》要求审计师与承担治理责任的人交流有关审计事项。由于一些公允价值计量常常涉及不确定性，任何重大风险对财务报表的潜在影响会具有治理影响。当确定交流的性质和形式时，审计师考虑ISA260中的指南。
(十一)公共部门观点
审计论文由于各国许多政府部门正在转向应计制会计，并正采用公允价值作为其许多类资产或负债的计量基础，或作为财务报表项目的披露基础。因此，对政府会计中相关的公允价值计量和披露的审计，亦须相关的准则作为指导。ISA545指出，其主要原则也适用于公共部门个体财务报表中的公允价值计量和披露的审计。由于其他几份相关的公允价值审计准则与ISA545大同小异且主要原则相同，因此它们对各国(地区)政府会计中公允价值计量和披露的审计也有一定的指导作用。
当公允价值计量和披露对财务报表重要时，审计师应当获得这些计量和披露与该个体财务报告框架相一致的充分恰当的证据。国际公共部门会计准则会计框架包含了许多要求或允许公允价值计量和披露的准则。
不存在活跃市场时，某些资产或负债的公允价值确定可能是复杂的。公共部门个体的资产不产生现金流。在这种情况下，对公允价值或类似的当前价值的估计可以参照其他的估价模型，包括(但不仅限于此)折余重置成本法和指数价格法。