审计学论文探讨我国审计相关法律责任制度的现状分析与对策
【摘 要】 基于社会利益与成本的权衡以及AICPA长期不懈的努力,近年来美国在审计相关法律责任体系方面逐渐开始松动,注册会计师的法律责任得以减轻、限制。我国注册会计师行业恢复至今仅有20年的历史,有关法律责任体系远未完备,并处于不断变动之中,美国近期的变化也许对我国的注册会计师行业的发展有所裨益。
【关键词】 比例赔偿责任 连带责任 行业声誉
近年来,随着一系列上市公司财务案件的相继曝光,公众对“无冕警察”———注册会计师的审计报告和独立、客观、公正性提出疑问和责难,在社会公众的愤怒声讨中,陷入尴尬境地的国内注册会计师信誉降到了最低点。国内的审计质量为什么如此低劣?是什么导致注册会计师独立性的丧失?如何才能约束和激励注册会计师恪守职业道德?对这一系列问题的解答将直接影响行业的生存。他山之石、可以攻玉,美国审计相关法律责任体系近年来的变化也许对于我国正在探索审计相关法律责任、重塑行业形象的行业管理层和实务界不无裨益。
一、90年代之前,美国审计相关法律责任制度的演变
经过百来年的发展,美国注册会计师终于赢得了社会公众的尊重并获得了丰厚的经济利益,这些美妙光环与优越地位的赢得不仅取决于会计师令人尊敬的职业道德和高超的会计技术,更离不开与之相随的民事法律责任。纵观美国证券市场的发展,严格的法律责任制度始终是保障其审计质量最强有力的措施之一。
为了应对20世纪20年代的经济危机,美国先后于1933年和1934年颁布了《证券法》和《证券交易法》,以规范证券市场各方的经济行为,其中对会计师事务所的民事法律责任作了严格的限定,这两部法律奠定了审计相关法律责任的成文法基础①。1933年《证券法》规范的是证券初始发行当中的经济行为,因此有权就CPA不当行为提出诉讼的原告仅限于证券的原始购买人,1934年《证券交易法》则扩大了享有起诉权利的人群,CPA要对使用上市公司财务报告和审计报告、买卖证券的任何人负责,不过两部法律在民事诉讼要件方面的安排不同。随后以1931年著名的Ultramares v. Touche案件为开端,起诉注册会计师的案件开始呈现上升趋势,到20世纪70年代形成“诉讼爆炸”的局面。法律诉讼的膨胀、赔偿金额的剧增,不仅导致注册会计师职业保险的费率大幅上升,而且保险公司开始减少对中小会计师事务所的保险业务,而对大型会计公司则干脆放弃了保险业务;法律诉讼的风潮也对会计师事务所合伙人的个人财产构成了实质性威胁。#p#分页标题#e#
面临突如其来的行业危机,1992年8月6日“六大”会计公司联合发布立场声明:“现行的法律责任体系导致诉讼如瘟疫一般流行于会计职业界和工商业领域,严重地损害了独立审计和财务报告制度功能的发挥、美国资本市场的优势以及美国经济的国际竞争能力。会计职业界法律责任问题的核心是无正当理由的滥诉和法院强制性的裁决。”另外,为了尽量避免法律诉讼,各大会计公司开始逐步开拓新兴的低风险的业务市场,如税务服务、管理咨询服务、个人财务计划、MIS设计等。
管理咨询与税务服务等非鉴证业务的发展可以说是会计师事务所应对严峻的法律环境的最佳策略,不仅减少了诉讼的风险,而且增加了事务所的业务收入①。但是,注册会计师行业的产生以及存在、发展的最大理由是以独立的信息鉴定专家的身份提高财务信息的可靠性,以维护资本市场的顺畅运行,未来的社会是一个信息化的社会,信息质量的优劣对社会的影响更为广泛、深刻,注册会计师从资本市场的“守门员”中的淡出将不利于整个社会的有效运转。也许部分基于这样的认识,再加上AICPA百年来持续不懈、顽强的游说,美国司法界针对注册会计师行业的一些既存的苛刻条文开始慢慢松动,注册会计师的法律诉讼风险逐渐得以减轻。
二、1995年《私人证券诉讼改革法案》的通过,减轻了注册会计师的民事法律责任
为了减轻法律诉讼中日益沉重的经济赔偿负担,美国300多个职业服务公司、行业协会、注册会计师和一般公司专门成立了消除证券滥诉联盟,通过多方努力,游说国会修改法律以减轻、限制法律责任,几经波折,1995年12月美国国会终于通过了1995年私人证券诉讼改革法案《The Private Securities Litigation ReformAct of 1995》。
与1993年《证券法》、1934年《证券交易法》相比,《私人证券诉讼改革法案》最大的变化是将适用于注册会计师违法行为的连带责任修改为比例赔偿责任。所谓连带责任是指涉案的注册会计师必须对原告所遭受的全部可以得到补偿的损失承担全额赔偿的责任,而不管其对损失的责任程度。在该法案公布以前,只要有证据可以证明其行为故意违反证券法律,那么注册会计师在法庭最终判决上将对所有损失负担连带责任。而改革法案所采取的比例赔偿责任则大大减少了注册会计师的诉讼风险,因为注册会计师仅需对与其责任相应的损失赔偿份额负责。至于如何确定相关被告的责任,改革法案在给出了两条判定原则:“被告造成原告遭受损失的行为的性质”、“被告的违法行为与原告遭受的损失之间因果关系的性质以及密切程度”。
当然,为了激励证券市场相关人员保持和提高专业技能和职业道德,改革法案对注册会计师“明知投资者可能合理地使用他所提供的信息”,却仍然作出“不实、严重误导或者含有重大遗漏的、任何形式的虚假陈述”,其应对故意违法行为所造成的损失仍旧承担连带责任。除此故意行为之外,注册会计师仅需承担相应的比例赔偿责任,这无疑大大减少了注册会计师的法律风险,尤其前些年沉重打击注册会计师行业的“深口袋”理论得到了遏制。#p#分页标题#e#
但是,一切因为2001年以安然公司为首的财务丑闻风暴而发生巨大转变,涉嫌财务丑闻案件的大会计公司屡屡爆出现有注册会计师法律体系的缺陷,引起了社会各界严厉的批评,这迫使美国国会、证券交易委员会等机构不得不作出改革,其集大成者便是《萨班斯—奥克斯利法案》。
三、2002年《萨班斯—奥克斯利法案》的颁布,扩大了审计相关法律责任
2002年7月,美国国会颁布了《萨班斯—奥克斯利法案》。该法案不仅对1933《证券法》、1934《证券交易法》作了不少修订,在会计师行业监管、公司治理、证券市场监管、法律责任等方面也提出了许多新的严格要求。
根据法案,美国多年来的注册会计师行业自我监管模式将退出历史舞台,代之以政府主导的独立监管模式。美国将成立独立的上市公司会计监管委员会(Public Company Account-ing Oversight Board)取代公共监督委员会(POB),该委员会拥有强大的调查和处罚权,主要负责监管上市公司审计,检查、调查和处罚审计上市公司的会计公司及注册会计师。此外,因为安然财务丑闻当中暴露出来的重大审计问题,尤其向同一客户提供审计与非审计管理咨询业务可能导致的独立性丧失引起了社会公众极大的质疑,美国国会对注册会计师的业务结构和合伙人轮换作出了限定①。根据法案,除了税务咨询等少数非审计业务之外,大部分管理咨询业务被禁止,即使从事禁止业务范围之外的非审计业务也必须经过客户审计委员会的事先同意批准。
因为安达信会计公司在安然破产案件中销毁审计档案的恶劣行为②,《萨班斯—奥克斯利法案》大大提高了销毁审计档案的惩罚力度。根据法案,主管证券发行人审计工作的会计师应保留所有的审计或复核工作底稿,自审计或复核工作结束的会计年度末开始,保管5年时间。销毁公司审计档案的,应处以罚金、10年以下的监禁,或两者并处。
四、我国审计相关法律责任制度的现状分析与对策
2001年中国加入WTO之后,国际贸易规则将对我国注册会计师行业管理体制产生巨大冲击。在WTO协定框架中,与会计专业服务相关的文件主要涉及注册会计师行业中的最惠国待遇、政策的透明度、市场准入、国民待遇等原则以及专家资格要求和程序、技术标准、许可管理等行业管理规范。因此,严格按照WTO协定规则、借鉴国外管理经验改革、建立我国注册会计师行业管理规范提到了议事日程。本文仅从事务所组织形式和民事法律制度两个方面进行一些探讨。
从事务所的组织形式看,我国目前仅允许采用合伙制与有限责任制会计师事务所两种组织形式③。合伙制会计师事务所与美国的普通合伙制会计师事务所在法律地位上基本相同,合伙人均需对合伙企业的债务、过失、违规行为承担无限连带责任;而有限责任制会计师事务所则大大强于美国的专业有限责任公司,我国有限责任制会计师事务所在法律地位上与普通的有限责任公司完全相同,即“负有限责任的会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任”,会计师事务所合伙人(或所有者)以其出资额为限对会计师事务所的债务承担有限责任。然而允许注册会计师实行有限责任制形式,必然引致注册会计师激进的商业行为动机,为片面追求个人利益的最大化而置公众利益于不顾(因为激进的商业行为产生的潜在风险有限)。虽然注册会计师法也规定了可供选择的合伙制形式,但由于有限责任制下的风险明显小于合伙制下的风险,而且我国目前的注册会计师行业远未发展到质量竞争、以质取胜的阶段,市场并不具备自行检验、区分服务质量的能力,不同法律责任的组织形式并没有与会计师事务所的业务收入直接相关。这导致注册会计师纷纷选择风险较低、责任有限的有限责任制形式,并且出现“劣币驱逐良币”的现象。#p#分页标题#e#
注册会计师行业是一个特殊的行业,一方面对于降低信息风险、维持资本市场的有效运转起着重要作用;另一方面,正因为注册会计师在资本市场中的重要作用,其执业质量的好坏、高低就显得非常重要,而该行业的一个重要特征是实物(货币)资产投入少,较大比重的是智力资产,如果允许注册会计师采用普通工商公司的有限责任组织形式,无疑会导致因为追逐利润的动机而损害执业质量,最终损害整个行业和社会。基于以上认识,我们认为注册会计师行业只能采取无限责任的组织形式,但是在普通合伙制下,不仅要求合伙人承担自身过失带来的损失的无限赔偿责任,还要承担其他合伙人的过失产生的损失的连带赔偿责任。这显然是与“无过错无责任”原则相违背,尤其在我国当前注册会计师的合伙人的素质、专业胜任能力差距悬殊的情况下,连带责任的存在可能使许多有志于中国注册会计师事业发展的年轻人望而却步。因此,对其他合伙人的过失仅以出资额为限承担有限责任,也就是采用有限责任合伙制(LLP)可能是我国当前发展注册会计师事业,并与国际惯例接轨的一个现实选择。
注册会计师的审计相关法律责任主要包括行政责任、民事责任和刑事责任。近年来颁布的法规主要规定了注册会计师的行政责任和刑事责任,而民事责任方面却较少涉及,相关的规定缺少可操作性。实际上,民事责任对于维护公众的信心尤为重要,因为民事责任是会计师事务所对造成他人损失的行为予以经济赔偿的责任,是对受害人经济利益的弥补。鉴于此,本文将视角集中于注册会计师民事法律责任制度相关的问题研究。
从民事法律制度看,我国并不是一片空白。《民法通则》第一百零六条第二款、《注册会计师法》第四十二条、《关于惩治违反公司法的犯罪的决定》第十三条以及《证券法》等有关法律法规都对注册会计师“给委托人、其他利害关系人造成损失的”违法行为应当承担民事赔偿责任做出了原则规定。事实呢,虽然随着证券监管力度的加强,大量虚报利润、伪造上市资料的公司相继曝光,难逃其咎的会计师事务所除了被公开谴责、处以行政处罚和刑事处罚以外,2003年以前还没有发生一起因为虚假陈述而承担赔偿投资者损失的民事诉讼案件①。这部分归结于我国实行政策与法律并重的审判原则,由于我国上市公司治理结构、注册会计师行业准入制度等方面存在的制度缺陷导致大量非市场行为的产生。法不责众,为了保持整个社会的“稳定”,司法机构不得不有所顾忌。此外,法律操作性的缺陷也是造成我国针对注册会计师的民事法律诉讼缺乏的重要原因。2003年之前,我国在证券市场违法行为的民事责任方面还没有一套可据以提起诉讼的操作规范,民事诉讼主体资格、民事责任法律要件、归责原则、举证责任分配、损失赔偿限额、损失赔偿责任分担等法律规则还处于争论之中。#p#分页标题#e#
民事法律责任的“形式重、实质轻”反过来进一步强化注册会计师的麻痹、侥幸心理,放松了对内部执业质量控制制度的建设和完善,淡薄风险意识。入世之后,信誉的丧失将会使我国会计师事务所在与国外会计公司竞争中处于明显的劣势。整顿行业市场、加强行业自律、完善注册会计师民事法律责任制度,以重塑行业“独立、客观、公正”的声誉已经成为关系到我国注册会计师行业生死存亡的大事。为了应对注册会计师行业的信誉危机,确立注册会计师的民事法律责任体系,国内专家、学者、实务界人士进行了深入探讨,例如,魏明海教授提出具体的措施:对审计不实行为的损害赔偿实行过错推定责任原则,将证明自己是清白的举证责任倒置给被告注册会计师,而不是由原告证明会计师是不清白的;推进刑事、民事责任的认定;继续深化事务所体制改革,在全行业推行合伙制。在具体确定注册会计师民事责任方面,法学家王利明教授认为应当区分是否有故意或重大过失,如果其出于故意,且与上市公司构成共同侵权,则应当承担连带赔偿责任。如果没有形成恶意串通,应当承担补充责任,即先由主要责任人负责清偿,不足部分,再由会计师事务所在其应当负责的责任范围内承担赔偿责任。如果是轻微的过失,不应当承担责任。该观点与美国《私人证券诉讼改革法案》采用比例赔偿责任的观点不谋而合。
经过多年的争论与酝酿之后,最高人民法院于2002年1月15日发布了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》,随后在2003年1月9日进一步形成最高人民法院第2号司法解释,即《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》(以下简称《规定》)。
《规定》的出台,使我国证券市场虚假陈述行为的民事赔偿案件从暂不予受理到有条件的受理、再到出现详细的规定,这种进步对于法院审理因虚假陈述引发的民事案件有着突破性的意义。但是,这毕竟是一个新的领域,尤其在保护投资者权益方面,还有不完善的地方,下文将结合《规定》,对有关问题作一些探讨。
按照《规定》,投资者提起民事诉讼的前置程序大大扩展,不仅包括证监会及其派出机构作出处罚决定的情形,还包括财政部、其他行政机关以及有权作出行政处罚的机构作出处罚决定和人民法院作出刑事判决等情形。最高人民法院设置前置程序可能出于以下几个原因:避免证券诉讼爆炸;有助于解决原告在起诉阶段举证困难的问题;另外,人民法院法官人力与知识水平有限。不过,前置程序毕竟不是成熟市场国家的惯例,它是特定历史阶段的特定产物,随着司法实践经验的积累以及社会整体法律素质的提高,这种前置程序将逐步减少,直至完全取消,还投资者一个“不附条件”的完全权利(宣伟华,2003)。#p#分页标题#e#
损失和违法行为之间的因果关系遵循“信赖假定原则”,只要“(1)投资人所投资的是与虚假陈述直接关联的证券;(2)投资人在虚假陈述实施日及以后,至揭露日或者更正日之前买入该证券;(3)投资人在虚假陈述揭露日或者更正日及以后,因卖出该证券发生亏损,或者因持续持有该证券而产生损失”,因果关系就判定成立,除非“被告提供反证上述关系不存在,或者原告主观故意”,这样原告的负担大大减轻,从而也加强了民事法律对虚假陈述行为的威慑。此外,诉讼方式可以采用共同诉讼方式、损失赔偿计算方式得以明确。
值得注意的是,《规定》借鉴了美国《私人证券诉讼改革法案》的作法,对会计师事务所的违法行为区分故意与过失两种情形,并分别适用不同的民事赔偿责任———对故意行为,采取连带责任,而非故意行为则采取比例赔偿责任。具体的说,如果注册会计师及其所在会计师事务所没有按照执业规则规定的工作程序出具报告,没有对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性进行检查和验证,而是从事了虚假陈述行为,则注册会计师及会计师事务所应当就其负有责任的部分向因此遭受损害的投资者承担连带赔偿责任(李国光、贾伟,2003)。
《规定》不仅比较系统的设定了有关虚假陈述民事责任的实体性内容,还较为清楚的界定了提起法律诉讼的程序性规定,无论是民事诉讼主体的确认、虚假陈述行为的认定,还是因果关系的证明、诉讼方式的选择,都实现了重大的突破,但是这份司法解释依然存在一些尚待解决的问题,还需要接受实践的检验与进一步完善。以下我们就其中两个重要的问题进行详细的分析,并提出相应的建议。
在深入研究注册会计师民事责任之前,首先应了解民事法律责任的判定依据,即如何确定损害事实发生的责任承担人,法律上称之为归责原则。归责原则主要包括过错责任原则与无过错责任原则。过错责任原则是指责任的确定以行为人的过错为依据,“无过错,即无责任”,该观点在价值取向上体现了公平的原则。无过错责任原则是指不以行为人的过错作为确定责任的依据,它是过错责任原则的补充。在现代社会中,往往非故意的或无过失的合法行为照样可以造成损害,无过错责任原则正是在于解决合法行为所造成的损害的分担,以有效地维护个人和社会的利益。故意与过失是行为人的一种心态,过错是一种心理状态,分为过失与故意。注册会计师业务中的过失是指执业人员执行业务时没有完全遵守公认执业准则、没有保持其他合格执业人员在相同情形下可做到的谨慎与勤勉,按程度轻重可分为普通过失和重大过失。注册会计师业务中的故意是指执业人员在明知被审报表存在重大错误、不实、遗漏,却发表不适当的专业意见。#p#分页标题#e#
问题是,注册会计师的故意与过失如何区分?关于会计师事务所是否存在过错,过错的类型,即过错责任的认定,应当由谁负责?考虑到审计工作的专业性强,涉及比较复杂的技术和程序,其行为存在过错与否的鉴定应当由专业的鉴定机构负责。这一点我们可以借鉴新医疗事故的处理,新颁布的《医疗事故处理条例》改变了原《医疗事故处理办法》的规定,医疗事故鉴定机构不再由卫生行政部门组织鉴定委员会,而由医学会组织,以避免卫生行政主管部门的角色冲突。目前,上海等城市已经建立了司法会计鉴定机构,这为会计、审计过错责任的鉴定提供了良好的基础,关键是法律法规应当作出明确的规定以支持司法会计鉴定机构的权威性。
是否需要区分上市公司初始发行时产生的虚假陈述行为和上市之后虚假陈述行为?一项民事法律惩罚机制的威慑取决于注册会计师不当行为被发现的概率、发现之后被处罚的概率以及处罚额度的联合乘积(刘峰、许菲,2002;李若山、周勤业、方军雄,2003)。被发现的概率与有权对CPA不当行为提起诉讼的人群范围之间相关,而被处罚的概率则由诉讼程序安排决定,例如归责原则的适用、举证责任的安排、集团诉讼的方式等。如何在这三者之间做好协调安排?纵观历史,所有有效的制度都体现了成本效益相匹配的原则,也就是说,以较低的社会成本实现较高的社会效益。从美国审计相关法律责任制度演变的历程看,较重的惩罚力度始终是美国法律所遵从的,败诉的被告CPA不仅要补偿原告遭受的损失,还要支付罚款,唯一发生变动的是CPA不当行为被发现的概率与被发现的不当行为被处罚的概率,法律通过调节在两者之间力量分配的比重,实现社会效率最优化的目标。《规定》却没有区分这两种情形,我们可以借鉴美国分《证券法》和《证券交易法》进行制度安排的方式,在加大惩罚力度的基础上,对证券发行上市加大不当行为被处罚的概率,缩小有权提起诉讼的人群;对证券交易则赋予更多的人群享有权利,而适当增加原告举证的责任。
参考文献:
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[3]李若山,周勤业,方军雄.注册会计师:经济警察吗?[M].北京:中国财政经济出版社,2003.
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