一、绪论
（一）研究背景与研究意义
1.研究背景
一直以来，审计报告改革的话题备受国际审计界的关注，学者对于它的研究也是如火如荼。现行审计报告历史久远，经过多年发展完善，主要特征是其形式标准、措辞准确、报告内容短小精简，传递出的信息仅限于财务报表通过或不通过。但随着时代的发展，商业决策的背景变得越来越复杂，许多“超级企业”运营异常繁杂，尤其是近年公众公司舞弊频发，而与此同时，注册会计师在审计过程中获得的大量信息却不被外界所知，这也是引发了财务报表使用者不满的根源，这种不满伴随着 2008 年的金融危机到达顶点。以此为背景，为构建起新的审计报告准则体系，以英国为首，国际社会纷纷修订或变革审计报告准则。
我国新审计报告准则于 2016 年 12 月出台，在审计报告中披露关键审计事项不仅有效降低了投资者、政府部门以及监管机构与注册会计师职业质量的“期望差距”，在一定程度上还可以规避由于资本市场的不确定性和信息不对称所带来的风险。 但另一方面对注册会计师来说，在未来执业过程中更需要一双“火眼金睛”，尽力准确、恰当的披露关键审计事项，给信息使用者传递出更多有用信息。 然而笔者发现，由于新的审计报告准则刚刚落地，无论是会计师事务所还是、注册会计师以及被审计单位都在适应过程中，注册会计师对新准则下披露关键审计事项的理解还有些不到位的地方，例如披露的不够完整准确、语言描述模块化等一些问题。
因此，当前注册会计师应当紧抓行业变革的机遇，抓紧时间继续加深对关键审计事项披露的理解，以应对好此次变革对我国审计领域的影响和冲击，力求在审计过程中对关键审计事项的把控更为精准到位，进一步提升执业质量。本文基于国际审计报告准则变化的研究，以理论为基础，以实践为真知，着眼于我国本次变革中披露关键审计事项这个主要变革点，透过问题看本质，希望本次研究能够促进我国审计报告准则落地实施，使得理论体系更为完善，对注册会计师的未来执业起到积极作用。
..........................
（二）国内外文献综述
国际上以及我国新审计报告改革源于近年来国际上许多学者对审计报告改革的研究，由于过去旧的审计报告存在格式单一，信息不透明等问题，国内外许多专家、学者也对其各个方面进行了论述与探讨，因此针对关键审计事项的研究近年兴起，当前国内外研究现状如下：
1. 国外研究现状
（1）审计报告观点对比研究
（一）A+H 股上市公司关键审计事项披露执行情况.........................14（二）国内外文献综述
国际上以及我国新审计报告改革源于近年来国际上许多学者对审计报告改革的研究，由于过去旧的审计报告存在格式单一，信息不透明等问题，国内外许多专家、学者也对其各个方面进行了论述与探讨，因此针对关键审计事项的研究近年兴起，当前国内外研究现状如下：
1. 国外研究现状
（1）审计报告观点对比研究
国际上对于关键审计事项的研究并非凭空开始，他是审计报告改革的一个具体体现，审计报告改革中向信息使用者提供更多信息的一个载体，也是注册会计师做完大量审计工作的成果。几十年前国际上就有一些学者对审计报告进行研究，早先国际上对于审计报告有两种观点，莫茨、夏拉夫（1961），Seidile.L.J（1974）和 Epstein.M.J(1976)认为审计报告中应仅包含审计意见类型即可，他们认为大多数的信息使用者不会关注审计报告的具体内容和细节。美国科恩委员会（1974）的观点与上述观点相左，与被审计单位管理层相比，其他信息使用者在对企业内部信息的了解方面处于被动地位，除了媒体报道以及专业人士，一般很难了解到具体信息，也许在整个审计业务从开始到完成，报告使用者只能通过审计报告了解被审计单位的信息，因此，审计报告应包含更多的内容，使得信息使用者能够尽可能多的获取有用的信息。而此后关于审计报告准则修订的研究更佳倾向于后者，注册会计师也不断充实和完善审计报告的内容以提升报告使用者的满意度。
（2）审计报告改革动因研究
国际上许多学者着眼本轮审计报告改革的研究开始于在 2008 年金融危机之后，关于审计报告改革源动力方面，ACAP（2008）认为由于当今企业运营相比早前更为复杂，注册会计师的审计过程中所做的工作以及职业判断的程度在标准化的审计报告中无法充分反映，Steven B. Harris（2009）和国际审计与鉴证准则理事会（2012）都认为信息期望差距的存在促进了本次审计报告改革，除已公开披露的信息外，信息使用者的经济决策还需要关于被审计单位和审计业务自身更丰富的信息。
.............................
二、相关理论基础及新审计报告准则发展研究
（一）审计报告中披露关键审计事项的理论基础
1. 信息不对称理论
信息不对称理论源于上世纪 70 年代，具体体现在市场经济行为过程中，相互作用的交易人员之间掌控信息数据的不对等程度，对掌控信息数据充足的一方有利而对缺少信息数据的另一方不利。该理论觉得，经济活动中具有信息数据较充足的一方能够利用向信息数据缺乏的另一方传递信息数据来获取营利，而信息数据缺乏的一方就会利用所有渠道去努力获取信息数据。假如利用这些渠道所得到的信息数据是值得信赖的，信息数据采用人员按照该信息数据所做出的决定就是准确恰当的，毫无疑问就会给信息数据采用人员带来不少的收益。然而假如信息数据采用人员所得到的信息数据是通过美化和修饰的伪造信息数据，信息数据采用人员将会由于该伪造的信息数据而遭受损失。
信息不对称理论指出，审计报告作为第三方机构所得的审计结果，本意是为财务信息使用者提供更多有用信息，但由于旧的审计报告格式单一，语言模式固定等弊端，注册会计师在审计过程中了解到的大量企业内部的信息不能为外界完全了解，信息使用者对与决策的信息需求与审计报告中所传递的信息差距较大，而新准则下的审计报告，披露的关键审计事项使注册会计师在审计过程中认为最重要的信息传递出来，这种通过第三方机构所得的审计结果传递的信息也更值得公众信赖，降低管理层与投资者、报告使用者之间存在的信息不对称。审计的根本目的是为了提高财务信息的可靠性，从而让财务信息使用者能够作出更正确的决定。信息不对称涉及到多方关系人，治理层与管理层，
二、相关理论基础及新审计报告准则发展研究
（一）审计报告中披露关键审计事项的理论基础
1. 信息不对称理论
信息不对称理论源于上世纪 70 年代，具体体现在市场经济行为过程中，相互作用的交易人员之间掌控信息数据的不对等程度，对掌控信息数据充足的一方有利而对缺少信息数据的另一方不利。该理论觉得，经济活动中具有信息数据较充足的一方能够利用向信息数据缺乏的另一方传递信息数据来获取营利，而信息数据缺乏的一方就会利用所有渠道去努力获取信息数据。假如利用这些渠道所得到的信息数据是值得信赖的，信息数据采用人员按照该信息数据所做出的决定就是准确恰当的，毫无疑问就会给信息数据采用人员带来不少的收益。然而假如信息数据采用人员所得到的信息数据是通过美化和修饰的伪造信息数据，信息数据采用人员将会由于该伪造的信息数据而遭受损失。
信息不对称理论指出，审计报告作为第三方机构所得的审计结果，本意是为财务信息使用者提供更多有用信息，但由于旧的审计报告格式单一，语言模式固定等弊端，注册会计师在审计过程中了解到的大量企业内部的信息不能为外界完全了解，信息使用者对与决策的信息需求与审计报告中所传递的信息差距较大，而新准则下的审计报告，披露的关键审计事项使注册会计师在审计过程中认为最重要的信息传递出来，这种通过第三方机构所得的审计结果传递的信息也更值得公众信赖，降低管理层与投资者、报告使用者之间存在的信息不对称。审计的根本目的是为了提高财务信息的可靠性，从而让财务信息使用者能够作出更正确的决定。信息不对称涉及到多方关系人，治理层与管理层，
管理层与财务信息使用者等方方面面。
2. 利益相关者理论
众所周知，现行利益相关者理论是在契约理论的基础上发展起来的。在这一理论框架下，公司的性质是被看作是一种关系契约，它们相互关联，因此利益相关者的范围超出了管理层、股东和债权人这一小范围。换句话说，也即为公司其实是利益交织的一种性质，并且是契约类型的，他们之间相互联系，有相互独立。但是可以说利益相关者的范围远远大于管理层、股东以及债权人。这也是为什么说他们是一种关系契约的关键所在。除此之外，在利益相关者理论的框架中，相比于以前，股东不再是所有利益主体的核心，它不再是高高在上拥有凌驾于其他人员的的特殊地位，股东它和客户、债权人以及合伙人一样，都是一种普通的合作关系，不再是股东最大的局面，他们都是普通的一员。这也打消了股东独揽大权的局面，也有利于公司平衡性发展。值得一提的是，也正是基于此，利益相关者理论下，企业管理者在提供服务时，不能够只是再单一的以股东为中心，所有的决策等制度的完善依靠于股东的商议，利益相关者理论，平衡了公司人员利益，不再只围着股东转，要给股东和其他所有利益相关者提供平等的服务。
...............................
2. 利益相关者理论
众所周知，现行利益相关者理论是在契约理论的基础上发展起来的。在这一理论框架下，公司的性质是被看作是一种关系契约，它们相互关联，因此利益相关者的范围超出了管理层、股东和债权人这一小范围。换句话说，也即为公司其实是利益交织的一种性质，并且是契约类型的，他们之间相互联系，有相互独立。但是可以说利益相关者的范围远远大于管理层、股东以及债权人。这也是为什么说他们是一种关系契约的关键所在。除此之外，在利益相关者理论的框架中，相比于以前，股东不再是所有利益主体的核心，它不再是高高在上拥有凌驾于其他人员的的特殊地位，股东它和客户、债权人以及合伙人一样，都是一种普通的合作关系，不再是股东最大的局面，他们都是普通的一员。这也打消了股东独揽大权的局面，也有利于公司平衡性发展。值得一提的是，也正是基于此，利益相关者理论下，企业管理者在提供服务时，不能够只是再单一的以股东为中心，所有的决策等制度的完善依靠于股东的商议，利益相关者理论，平衡了公司人员利益，不再只围着股东转，要给股东和其他所有利益相关者提供平等的服务。
...............................
（二）新审计报告准则及国际比较
近年来各国纷纷进行审计报告准则改革，我国本次审计报告模式改革也是顺应大潮，于 2016 年 12 月 23 日，财政部正式发布《关于印发〈中国注册会计师审计准则第 1504号——在审计报告中沟通关键审计事项〉等 12 项准则的通知》，这是我国对我国审计报告模式的重大变革，标志着我国的“审计报告 2.0”的时代的到来。
1. 国际社会审计报告准则改革
审计报告的发展也经历了一个从不成熟到成熟再到规范的漫长过程，是注册会计师对被审计财务报表审计意见的书面反映。过去，标准审计报告具有格式统一、意见明确、内容简洁、要素一致等优点但同时也存在信息含量低、决策相关性弱、期望差距大等缺陷。随着信息技术的飞速发展，原有的这种“非黑即白”的二元审计报告模式已无法满足信息需求者的要求。 2008 年全球金融危机是一个重要的节点，从这次危机以后，国际上呼吁快速提升审计信息质量和增加信息含量的声音越来越大。#p#分页标题#e#
近年来各国纷纷进行审计报告准则改革，我国本次审计报告模式改革也是顺应大潮，于 2016 年 12 月 23 日，财政部正式发布《关于印发〈中国注册会计师审计准则第 1504号——在审计报告中沟通关键审计事项〉等 12 项准则的通知》，这是我国对我国审计报告模式的重大变革，标志着我国的“审计报告 2.0”的时代的到来。
1. 国际社会审计报告准则改革
审计报告的发展也经历了一个从不成熟到成熟再到规范的漫长过程，是注册会计师对被审计财务报表审计意见的书面反映。过去，标准审计报告具有格式统一、意见明确、内容简洁、要素一致等优点但同时也存在信息含量低、决策相关性弱、期望差距大等缺陷。随着信息技术的飞速发展，原有的这种“非黑即白”的二元审计报告模式已无法满足信息需求者的要求。 2008 年全球金融危机是一个重要的节点，从这次危机以后，国际上呼吁快速提升审计信息质量和增加信息含量的声音越来越大。#p#分页标题#e#
四年后，英国财务报告委员会（FRC）率先推出了新的公司治理标准，而 FRC 推出了新的审计报告标准，指出注册会计师应概述审计范围，如何识别具有重大影响的审计风险，并解释如何在选择和识别关键审计事项时应用重要性概念。2013 年 8 月 13 日，
在美国发布了新的审计报告准则，这也使得注册会计师必须在审计报告中完成关键审计事项的沟通。2014 年 4 月 16 日，欧洲联盟发布了关于年度财务报表的法定审计指令，其中第 28 条要求公共实体在披露审计报告时说明最重大的错报风险，注册会计师应在观察到这些重大风险后作出有效回应。2015 年，国际审计和保证标准委员会发布了新的审计报告标准，其主要内容特别令人关切的是 ISA701 ——在独立审计员报告中传达关键问题。其规定，主要审计事项除其他包括重大错报风险高的领域、查明的特殊风险以及与涉及重大管理判断的财务报表领域有关的重大审计判断。并在审计报告中对重点审计事项进行说明，查明重点审计事项的原因，对应对措施必须一并说明。目前，欧盟、英国、美国等发达国家已经基本完成了审计报告的改革。
.............................
三、关键审计事项披露执行情况及其特殊性............................................ 14
（二）关键审计事项的特殊性......................................16
四、我国上市公司披露关键审计事项存在问题分析............................ 18
（一）瑞华对晨鸣纸业的审计报告中关键审计事项案例分析...................................19
（二）关键审计事项的准则实施中存在问题及成因................................22
五、关键审计事项披露的完善建议............................................. 28
（一）对会计师事务所及注册会计师的建议................................29
（二）对被审计单位的建议..........................................31
五、关键审计事项披露的完善建议
（一）对会计师事务所及注册会计师的建议
1. 注册会计师加强与管理层、治理层的沟通
注册会计师应加强与管理层和治理方的沟通，包括在审前、审中和审后的沟通，因为注册会计师与管理层、治理方的沟通，在领域中做出重大判断，往往涉及高度的不确定性，需要对财务领域做出主观判断，且存在重大错报的高风险，注册会计师与被审计单位的沟通应当还应当讲究方式方法，在关键审计事项的披露问题上，尤其是披露关键审计事项可能会对企业造成不好的影响，注册会计师在坚持原则的同时，通过适当的沟通，尽量减轻被审计单位的疑虑。另外，注册会计师团队应根据自身的业务能力和经验判断，在项目开始时开展初步业务活动，编制审计计划(包括总体审计战略和具体审计计划)，并与被审计单位及时沟通和协商，做到在审计报告阶段结束时，审计人员应考虑企业经营的实际情况，是否有继续经营的能力，制定个性化披露方案，与上市公司管理层、管理层、审计委员会、独立董事等充分沟通，并反复考虑语言描述，使信息披露“全面、真实、准确、及时”。
2. 完善会计师事务所项目质量控制体系
建立并严格的实施项目质量控制体系是会计师事务所保证执业质量的生命线，新审计报告准则体系中，因为关键审计事项的披露一定程度上为各家会计师事务所提供了一个展示自我水平的平台，恰当准确的关键审计事段自然会得到信息使用者的好评，反之，如果注册会计师在审计报告中没有为信息使用者传递出有用的信息，会对会计师事务所自身品牌产生不好影响。因此，无论从任何一个角度来看，会计师是事务所都应该加大力度完善项目质量控制体系。毫无疑问，关键审计事项披露加大了注册会计师的审计风险，话句话说，新审计报告准则下，注册会计师应该比之前在审计质量上要求更加严格，虽然外部的审计理论发生一些改变，把风险导向的审计原则深入贯彻落实到审计过程中，以质量求生存这句话仍不过时，无论是在审计准则层还是业务实际的操作层面做到恪尽职守，进而将审计报告披露风险降低至可接受的低水平。
............................
六、结论与展望
（一）研究结论
参考文献（略）
