1 引言
1.1 研究背景、目的及意义
1.1.1 研究背景
审计行为异化是审计人员主动偏离审计准则和法规要求的行为，其目的是实现个人短期利益的最大化。审计行为异化是存在舞弊的审计对象对低水平审计的需求和审计主体出于成本效益原则而做出的判断共同作用的结果。
根据证监会披露的《行政处罚决定》，国内会计师事务所审计失败案例数量依旧居高不下。即使是立信、瑞华等国内著名的大型会计师事务所，也经常因审计失败受到证监会惩处。根据中注协执业质量检查通告，仅 2017 年，就有 98家事务所和 210 名审计师存在执业质量问题。然而，通过对近几年审计失败案例的进一步研究可以发现，大部分舞弊企业的舞弊手法还停留在相当初级的阶段，舞弊信号明显，且不同企业的舞弊手法较为雷同。因此，勤勉尽责、具有相关经验和能力的审计人员出现审计失败，是不正常的。上述现象很可能是行为异化所致。
1.1 研究背景、目的及意义
1.1.1 研究背景
审计行为异化是审计人员主动偏离审计准则和法规要求的行为，其目的是实现个人短期利益的最大化。审计行为异化是存在舞弊的审计对象对低水平审计的需求和审计主体出于成本效益原则而做出的判断共同作用的结果。
根据证监会披露的《行政处罚决定》，国内会计师事务所审计失败案例数量依旧居高不下。即使是立信、瑞华等国内著名的大型会计师事务所，也经常因审计失败受到证监会惩处。根据中注协执业质量检查通告，仅 2017 年，就有 98家事务所和 210 名审计师存在执业质量问题。然而，通过对近几年审计失败案例的进一步研究可以发现，大部分舞弊企业的舞弊手法还停留在相当初级的阶段，舞弊信号明显，且不同企业的舞弊手法较为雷同。因此，勤勉尽责、具有相关经验和能力的审计人员出现审计失败，是不正常的。上述现象很可能是行为异化所致。
LX 会计师事务所具有 80 多年的历史，是国内历史最悠久、规模最大的事务所之一，有良好的品牌形象。然而，近年来，LX 会计师事务所先后对上海大智慧、金亚科技和广西康华农业等出具了不恰当的审计意见，执业质量受到质疑。2017 年 6 月 15 日，LX 会计师事务所因多次严重过失，被勒令暂停承接新的证券业务。《行政处罚决定》指出，LX 会计师事务所在审计过程中存在审计程序不充分、伪造审计工作底稿等诸多不当行为。在 2017 年度会计事务所百强名单中，LX 所位居第三位，在内资所中排名居首。LX 所一直被看作是内资所的“龙头”之一，因此本次 LX 所暴露的问题，影响是重大的。为此，应当对 LX 所的审计行为异化问题进行研究。
业界曾利用诸多理论对审计行为异化问题的成因和实质作过研究，如博弈论等，但研究过程和结论缺乏前瞻性和创新思维，实际意义比较有限。亦有学者对政府干预、审计收费、会计师事务所规模等具体因素进行详细剖析，但他们的研究往往夸大了某一要素，缺乏整体层面的考虑。
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1.2 研究内容、思路和方法
1.2.1 研究内容
本文将具体包括如下内容：
第一部分：绪论。本部分介绍了研究的背景、研究目的及意义、国内外文献综述、研究思路方法、创新点和不足等内容。文献综述部分包括对审计行为异化、舞弊和舞弊动因理论等方面的研究。
第二部分：概念界定和理论基础。概念界定部分介绍了审计行为异化的基本概念。理论基础部分介绍了传统 FDT 理论和新 FDT 理论。
第三部分：案例介绍。本部分首先介绍了研究对象的基本情况，包括治理结构和分所管控、审计文化和原则、审计标准和质量控制体系、人力资源管理等。随后，本文简要介绍了 LX 所存在的审计行为异化的表现及处罚。“审计行为异化的事实及处罚”资料来自于证监会《行政处罚决定》中对每个审计步骤中存在的问题的详细说明和最终处罚结果、财政部《暂停承接业务并限期整改的通知》等文件中对 LX 所审计质量控制、分所管控等问题的认定、LX 所的章程和其他内容，足以描述 LX 所的审计行为异化过程。
第四部分：审计行为异化动因分析。本部分是论文的核心内容。本部分首先采用新 FDT 理论，利用压力、机会、借口、能力四个要素分析了 LX 会计师事务所的内外部环境和违规审计人员的自身特征。对每个要素进行分析时，也会使用一些具体的方法。
第五部分：事务所对审计行为异化的应对方案。第四部分的分析暴露了 LX会计师事务所在分所管控、质量复核、业务指导等方面存在不足。本部分则对内外部缺陷提出具体的应对策略。
第六部分：结论和展望。本部分包括对研究成果的总结和对后续研究的构想。
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2 概念界定、理论基础和国内外文献综述
2.1 概念界定和理论基础
2.1.1 审计行为异化
行为异化指的是行为实施者出于自利目的，背离职业标准和社会道德的要求而实施的不当行为。行为异化是利益驱动的产物，受主观需要和客观环境的影响。不同行业的行为异化具有不同的表现。审计行为异化与过失的最大差别在于行为的主观性。
1.2.1 研究内容
本文将具体包括如下内容：
第一部分：绪论。本部分介绍了研究的背景、研究目的及意义、国内外文献综述、研究思路方法、创新点和不足等内容。文献综述部分包括对审计行为异化、舞弊和舞弊动因理论等方面的研究。
第二部分：概念界定和理论基础。概念界定部分介绍了审计行为异化的基本概念。理论基础部分介绍了传统 FDT 理论和新 FDT 理论。
第三部分：案例介绍。本部分首先介绍了研究对象的基本情况，包括治理结构和分所管控、审计文化和原则、审计标准和质量控制体系、人力资源管理等。随后，本文简要介绍了 LX 所存在的审计行为异化的表现及处罚。“审计行为异化的事实及处罚”资料来自于证监会《行政处罚决定》中对每个审计步骤中存在的问题的详细说明和最终处罚结果、财政部《暂停承接业务并限期整改的通知》等文件中对 LX 所审计质量控制、分所管控等问题的认定、LX 所的章程和其他内容，足以描述 LX 所的审计行为异化过程。
第四部分：审计行为异化动因分析。本部分是论文的核心内容。本部分首先采用新 FDT 理论，利用压力、机会、借口、能力四个要素分析了 LX 会计师事务所的内外部环境和违规审计人员的自身特征。对每个要素进行分析时，也会使用一些具体的方法。
第五部分：事务所对审计行为异化的应对方案。第四部分的分析暴露了 LX会计师事务所在分所管控、质量复核、业务指导等方面存在不足。本部分则对内外部缺陷提出具体的应对策略。
第六部分：结论和展望。本部分包括对研究成果的总结和对后续研究的构想。
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2 概念界定、理论基础和国内外文献综述
2.1 概念界定和理论基础
2.1.1 审计行为异化
行为异化指的是行为实施者出于自利目的，背离职业标准和社会道德的要求而实施的不当行为。行为异化是利益驱动的产物，受主观需要和客观环境的影响。不同行业的行为异化具有不同的表现。审计行为异化与过失的最大差别在于行为的主观性。
审计行为异化指的是审计主体主动背离准则和法规的要求，以获得短期利益的行为。独立审计行为异化具体包括以下三点：其一，在承接业务时，利用隐瞒相关资质、低价揽客、给予回扣等不当手段获取审计业务约定，或在审前调查阶段发现严重问题之后出于自利目的仍违规承接业务；其二，在审计过程中不严格遵守职业道德规范和独立准则的有关规定，没有坚持必要的职业怀疑态度，审计程序不够完善、后续复核受到忽视；其三，出具报告时，与审计对象管理层合谋，对重大错报或舞弊作出虚假陈述。根据这一定义，本文所选择的案例都是审计人员存在极端或异常的过失的案例。
尽管国内现行法规尚不存在对审计行为异化的识别与应对机制，审计行为异化仍是值得关注的问题。审计行为异化与财务舞弊在本质上是相同的，例如都是主动实施的违法违规行为，结果都是致使对外披露的财报存在不实表达。受限于国内制度标准的完善程度，本文定义的审计行为异化概念包含欺诈和推定欺诈。
尽管国内现行法规尚不存在对审计行为异化的识别与应对机制，审计行为异化仍是值得关注的问题。审计行为异化与财务舞弊在本质上是相同的，例如都是主动实施的违法违规行为，结果都是致使对外披露的财报存在不实表达。受限于国内制度标准的完善程度，本文定义的审计行为异化概念包含欺诈和推定欺诈。
2.1.2FDT 理论
顾名思义，舞弊动因理论是指对舞弊成因进行探讨的理论。舞弊动因理论所指的舞弊是广义的舞弊，而并非狭义的财务舞弊。事实上，包括舞弊动因理论的创始人 W.Steve Albrecht、新 FDT 理论的提出者 Adebisi 和 Gbegi 在内的诸多研究者大量的将舞弊动因理论用于非财务领域，例如企业内部控制和国家治理体系等等。前文中强调了审计行为异化与财务舞弊的高度相似性。那么，使用舞弊动因理论分析行为异化问题，其实并无不妥。
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2.2 国内外文献综述
2.2.1 对行为异化和审计行为异化的研究
Choi 等人(2004)研究了监督和信息沟通对企业销售代表行为异化的影响。高景霄、魏占杰(2010)构建了基于治理体系的会计行为异化识别模型。该研究者认为会计行为异化与舞弊是相同的概念。陈艳莹、夏一平(2011)从社会网络对市场中介组织行为的影响出发，探讨了国内中介组织的行为普遍背离中介服务原则的根源。张为杰(2012)研究了经济和行政分权对基层政府行为异化的影响。李瑞兰(2012)研究了全流通时代的各项基本特征及其对上市公司行为异化的影响。郁辉、陈士福(2013)提出了“外部约束性”的概念，并以此为视角分析了农村基层政府组织行为异化现象的外在动因。宋志辉(2013)利用文化心理因素分析了中小学行政领导的角色行为异化问题。张珵(2013)从民法视角研究了民间集资行为异化问题。该研究者将这一行为异化视为集资诈骗。Blanchard 等人(2013)对西班牙和芬兰的部分城市中政府机关雇员行为异化的表现进行了比较分析。刘丽(2017)研究了新绩效考核体系下党政领导班子和基层公务人员行为异化问题的识别和应对策略。修浩鑫等人(2018)研究内控体系对国内上市公司社会资本投资及其异化行为的影响。可以看出，对行为异化的研究大多以上市公司和政府机关为研究对象。
Donnelly 等人(2003)发现审计行为异化是导致审计质量下降的重要原因。王遥(2008)根据行为金融学的非理性假设，运用社会学、心理学和行为科学等观点来研究影响审计师行为的因素。赵华等人(2008)对审计行为异化进行了收入成本分析，并据此提出了业务分拆等具体措施。孙永军(2009)对国内审计的供给和需求导向进行了分析，并对审计行为导向的调整提出了相关建议。刘慧霞(2009)通过建立博弈模型来对审计主体和审计客体进行博弈分析，探讨了审计人员的利益取向和监管环境。李铁群、刘秀英(2010)通过从审计行为异化的内在特点和外在表现揭示了其本质属性，并从多个视点探讨了其形成机制。并以之为基础从机制建设角度提出了优化建议。李希富、商菲菲(2010)着重探讨了审计三方关系异化对审计行为异化的影响，指出在实务中，事务所生存和发展、外部报表信息需求者的利益和审计客户的诉求存在矛盾，使审计人员难以抉择。Donnelly 等人(2011)研究了审计人员的个人品质与行为异化的关系。
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顾名思义，舞弊动因理论是指对舞弊成因进行探讨的理论。舞弊动因理论所指的舞弊是广义的舞弊，而并非狭义的财务舞弊。事实上，包括舞弊动因理论的创始人 W.Steve Albrecht、新 FDT 理论的提出者 Adebisi 和 Gbegi 在内的诸多研究者大量的将舞弊动因理论用于非财务领域，例如企业内部控制和国家治理体系等等。前文中强调了审计行为异化与财务舞弊的高度相似性。那么，使用舞弊动因理论分析行为异化问题，其实并无不妥。
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2.2 国内外文献综述
2.2.1 对行为异化和审计行为异化的研究
Choi 等人(2004)研究了监督和信息沟通对企业销售代表行为异化的影响。高景霄、魏占杰(2010)构建了基于治理体系的会计行为异化识别模型。该研究者认为会计行为异化与舞弊是相同的概念。陈艳莹、夏一平(2011)从社会网络对市场中介组织行为的影响出发，探讨了国内中介组织的行为普遍背离中介服务原则的根源。张为杰(2012)研究了经济和行政分权对基层政府行为异化的影响。李瑞兰(2012)研究了全流通时代的各项基本特征及其对上市公司行为异化的影响。郁辉、陈士福(2013)提出了“外部约束性”的概念，并以此为视角分析了农村基层政府组织行为异化现象的外在动因。宋志辉(2013)利用文化心理因素分析了中小学行政领导的角色行为异化问题。张珵(2013)从民法视角研究了民间集资行为异化问题。该研究者将这一行为异化视为集资诈骗。Blanchard 等人(2013)对西班牙和芬兰的部分城市中政府机关雇员行为异化的表现进行了比较分析。刘丽(2017)研究了新绩效考核体系下党政领导班子和基层公务人员行为异化问题的识别和应对策略。修浩鑫等人(2018)研究内控体系对国内上市公司社会资本投资及其异化行为的影响。可以看出，对行为异化的研究大多以上市公司和政府机关为研究对象。
Donnelly 等人(2003)发现审计行为异化是导致审计质量下降的重要原因。王遥(2008)根据行为金融学的非理性假设，运用社会学、心理学和行为科学等观点来研究影响审计师行为的因素。赵华等人(2008)对审计行为异化进行了收入成本分析，并据此提出了业务分拆等具体措施。孙永军(2009)对国内审计的供给和需求导向进行了分析，并对审计行为导向的调整提出了相关建议。刘慧霞(2009)通过建立博弈模型来对审计主体和审计客体进行博弈分析，探讨了审计人员的利益取向和监管环境。李铁群、刘秀英(2010)通过从审计行为异化的内在特点和外在表现揭示了其本质属性，并从多个视点探讨了其形成机制。并以之为基础从机制建设角度提出了优化建议。李希富、商菲菲(2010)着重探讨了审计三方关系异化对审计行为异化的影响，指出在实务中，事务所生存和发展、外部报表信息需求者的利益和审计客户的诉求存在矛盾，使审计人员难以抉择。Donnelly 等人(2011)研究了审计人员的个人品质与行为异化的关系。
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3.1LX 会计师事务所简介.......................................14
3.1.1LX 会计师事务所的治理结构和分所管控......................14#p#分页标题#e#
3.1.2LX 会计师事务所的风险管理和质量控制..........................14
4 审计行为异化动因分析................................... 20
4.1LX 会计师事务所存在的压力因素..............................20
4.1.1LX 会计师事务所整体层面面临的压力.....................20
4.1.2LX 会计师事务所审计人员面临的压力.............................21
5LX 会计师事务所对审计行为异化的应对策略..........................36
5.1 对审计行为异化压力的应对策略.................................36
5.2 对审计行为异化机会的应对策略............................38
5.3 对个人道德的应对策略............................40
5LX 会计师事务所对审计行为异化的应对策略
5.1 对审计行为异化压力的应对策略
如前文所述，LX 会计师事务所整体层面面临的压力包括对传统审计业务依赖程度偏高、审计三方关系异化和部分同业者的恶性竞争。LX 会计师事务所审计人员面临的压力包括工作负担、绩效考核、薪酬政策和内部竞争。为此，LX会计师事务所应制定如下应对策略：
5.1.1 转变发展战略，重视非审计业务
转变发展战略、重视非审计业务的目的是减轻 LX 所对传统审计业务收入的依赖程度，降低各分所、业务部门的盈利压力，获取更高的独立性，从而降低各分所、业务部门被审计单位“收买”的可能性。
随着传统审计领域日益成为竞争激烈的红海，非鉴证业务成为会社会审计机关利润增长的重要推动力。LX 所作为内资所的“龙头”之一，在审计客户中的认可程度很高。LX 所可以利用自己一贯良好的形象，向审计客户推销咨询服务、税务代理等非审计业务。为此，LX 所需要做到如下几点：
对于 LX 所人才储备不足的问题，一方面，LX 所要积极引进各领域人才，拓展现有非审计事业部的规模。同时，LX 会计师事务所也需要聘请各领域顶尖人才入驻总部的专家委员会，从而更好的为执业人员提供指导。另一方面，LX 所应当改良现有的人才培养机制。除培养基本审计技能、职业判断能力和管理能力之外，LX 会计师事务所还应根据自身需要和受训人员的特点，针对某一专业领域进行特训，把审计人员培养成具有专长的专业技术人才。
对于执业市场分割和非鉴证业务专营的问题，LX 会计师事务所可以从自身独立、客观、保密等方面的优势出发，强调自身的不可替代性。同时，事务所一方面要积极获取相关资质，另一方面也需要与专营机构建立并保持合作关系，发挥自身优势，实现与专营机构之间的共赢。
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6 研究结论和展望
参考文献（略）
