1 绪论
1.1 研究背景和研究意义
1.1 研究背景和研究意义
1.1.1 研究背景
分析性程序是审计准则规定的七大审计程序之一，在财务报表审计尤其风险评估阶段中被广泛应用。相比于其他审计程序，分析性程序的优势在于能够降低审计成本并提高审计效率。分析性程序要求审计人员把握信息之间的内在关系，构建模型并结合自身专业素质判断被审单位数据的合理性。有效的分析性程序可以通过正确的分析来识别并应对错报以此减少大量的抽样抽凭等细节测试。当前电脑技术在审计工作中的普遍应用也极大提高了分析性程序的使用效率。同时，分析性程序能够使审计人员获取更加客观的审计证据。分析性程序的运用是建立在数据之间客观存在的关系之上。只要这种关系是稳定的或者可预期的且审计人员能够充分运用职业判断，审计人员就可以获取客观的审计证据。
目前分析性程序在财务报表审计实务中普遍流于表面，呈现出制度化机械化运用的现象，同时，又因为审计人员为减少细节测试的运用而变得形式化。更重要的是，近年来我国上市公司财务造假的案例频繁出现，如 2016 年亚太实业、康华农业，2015 年汉能薄膜发电等公司。这一系列的财务造假事件往往都伴随着审计失败。有效的分析性程序有助于企业外部人员识别财务舞弊。2009 年美国公司 muddy waters 通过分析性程序证实了东方纸业、绿诺科技、多元环球水务和中国高速传媒等四家我国民企存在财务造假的事实；卖空大师 Jim Chanos 通过分析安然公司的资本回报率最终发现公司背后巨大的漏洞。根据权威统计，美国大约 80%的财务造假案件是通过分析性程序提出怀疑并最终证实。而我国当前与日俱增的舞弊现象和审计失败说明了审计人员并没有充分、正确运用分析性程序来识别舞弊风险并深入调查。
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1.2 国内外文献综述
1.2.1 国外文献综述
1.2.1 国外文献综述
分析性程序是在比率分析、趋势分析和回归分析的基础上发展而来。1972 年至 1978年，国外很多学者已经开始研究将上述分析方法与审计相结合。Gupta和Huefner（1972）对比率分析法应用的研究；Deakin 和 Granoff（1973）对回归分析的研究；Neumann（1974）对审计师实施分析性程序时信息来源的综合性研究，以及 Albrecht 和 McKeown（1976）对包括趋势分析、比率分析、回归分析、工资分布时间序列分析等多种方法应用的比较研究等。值得关注的是，Stringer（1975）年 DH&S(当时美国八大会计公司之一)的一万例审计案例进行概括总结，发表了《DH&S 如何使用回归分析》一文，在文中提出了 Stringer 模型，之后陆续又提出了 Kinney 理论、Stepmis 理论。上述这些研究的结果初步揭示了审计师在实践中应用分析性程序的领域和方法。
美国注册会计师协会（1978）颁布了审计准则公告第 23 号“分析性复核”准则，将此定义为对财务信息实行实质性测试并比较各种数据之间的相互关系。1988 年在此基础上修改颁布了第 56 号“分析性程序”准则，强调了估计期望值的重要性，明确了在审计计划阶段和结束阶段的整体复核中必须使用分析性程序，同时当发现异常情况时，审计人员应首先寻找差错原因而不是非差错原因。
美国注册会计师协会（1978）颁布了审计准则公告第 23 号“分析性复核”准则，将此定义为对财务信息实行实质性测试并比较各种数据之间的相互关系。1988 年在此基础上修改颁布了第 56 号“分析性程序”准则，强调了估计期望值的重要性，明确了在审计计划阶段和结束阶段的整体复核中必须使用分析性程序，同时当发现异常情况时，审计人员应首先寻找差错原因而不是非差错原因。
Lewis 和 Bonner（1999）通过大量的研究调查认为如果一个审计人员擅长分析性程序，那么其出错率就会比不具备相关技能的审计师更低。Ehsan H. Feroz（2003）指出分析性程序一方面可以在审计计划阶段使用以明确审计工作范围和识别审计风险，另外在开展财务报表审计的全过程都可以使用分析性程序获取审计证据以此提高审计的效率和效果。
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2 分析性程序的基本介绍
2.1 分析性程序定义
2.1 分析性程序定义
2006 年颁布的《中国注册会计师审计准则第 1313 号——分析程序》及 2010 年的修订版本明确规定，分析性程序是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。同时还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异较大的波动或关系进行调查。
国际上，国际审计与鉴证准则理事会在 2009 年 4 月正式颁布了 ISA 520 分析程序准则，将分析性程序（analytic procedures）定义为通过分析财务数据和非财务数据之间的关系来评价财务信息，还包括对识别出的异常波动或者与预期值差异较大的事项进行调查。
国际上，国际审计与鉴证准则理事会在 2009 年 4 月正式颁布了 ISA 520 分析程序准则，将分析性程序（analytic procedures）定义为通过分析财务数据和非财务数据之间的关系来评价财务信息，还包括对识别出的异常波动或者与预期值差异较大的事项进行调查。
可以看到，国际和国内对分析性程序的定义没有显著差别，关键在于分析数据之间的关系，形成心里的预期值和可接受的差异并调查不合理的事项。
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2.2 分析性程序发展历程
分析性程序作为审计七大程序之一，其发展过程同审计发展过程密切相关。在 18 世纪 90 年代以前的账项基础审计中，审计工作主要为还原会计核算。当时的业务规模较小，性质并不复杂。审计人员通常会逐一核查会计记录，几乎不会运用任何分析性程序。
分析性程序作为审计七大程序之一，其发展过程同审计发展过程密切相关。在 18 世纪 90 年代以前的账项基础审计中，审计工作主要为还原会计核算。当时的业务规模较小，性质并不复杂。审计人员通常会逐一核查会计记录，几乎不会运用任何分析性程序。
在此后的账表导向审计阶段中，分析性程序随着“资产负债表审计”的产生逐渐得到应用。在这一时期，公司的经营规模不断扩大，资本需求日益剧增，因此产生了银行长期信用和公司合并这两大融资扩张方式。这两大方式均需要检查公司的财务负债状况，资产负债表审计便应运而生。因此，审计工作的重点便转向了关键账户和舞弊可能性的审查，不再是之前的全账户逐一审计。审计人员开始运用比率分析、趋势分析等方法对重点账户的合理性进行分析，同时识别舞弊迹象。此外，随着交易规模扩大，性质日益复杂，外界对审计质量的要求越来越高，审计人员开始运用账龄分析法等合理性测试来提高审计质量。总之，分析性程序在此阶段开始得到应用。
在之后的制度导向审计阶段，审计工作的核心在于验证被审单位财务报表的公允性和真实性，评价被审单位的财务状况。制度导向审计要求审计人员评估被审单位内部控制水平，根据结果确定实质性程序的性质、时间和范围。在这一阶段，分析性程序逐渐成为常规的审计程序，各国相继颁布了有关分析性程序的审计准则来指导分析性程序的具体运用。
目前，风险导向审计是全球审计实务的主流审计模式。风险导向审计要求审计人员把握企业的经营风险和舞弊风险，在此基础上识别并应对重大错报风险以此合理保证财务报表的真实性和公允性。分析性程序的性质和风险导向审计理念的贴合度较高，因此其运用的深度和广度大为提高。一方面，分析性程序是识别舞弊风险的有效方法，据统计美国 80%的财务造假案件是通过分析性程序发现的；另一方面，分析性程序要求审计人员搜集诸如行业状况、业务状况等非财务数据来评价财务信息，这有助于审计人员把握被审单位的经营风险。此外，全球大数据技术的发展给分析性程序的深化运用提供了更多的条件和便利。因此，分析性程序在此阶段发挥着越来越重要的作用。
在之后的制度导向审计阶段，审计工作的核心在于验证被审单位财务报表的公允性和真实性，评价被审单位的财务状况。制度导向审计要求审计人员评估被审单位内部控制水平，根据结果确定实质性程序的性质、时间和范围。在这一阶段，分析性程序逐渐成为常规的审计程序，各国相继颁布了有关分析性程序的审计准则来指导分析性程序的具体运用。
目前，风险导向审计是全球审计实务的主流审计模式。风险导向审计要求审计人员把握企业的经营风险和舞弊风险，在此基础上识别并应对重大错报风险以此合理保证财务报表的真实性和公允性。分析性程序的性质和风险导向审计理念的贴合度较高，因此其运用的深度和广度大为提高。一方面，分析性程序是识别舞弊风险的有效方法，据统计美国 80%的财务造假案件是通过分析性程序发现的；另一方面，分析性程序要求审计人员搜集诸如行业状况、业务状况等非财务数据来评价财务信息，这有助于审计人员把握被审单位的经营风险。此外，全球大数据技术的发展给分析性程序的深化运用提供了更多的条件和便利。因此，分析性程序在此阶段发挥着越来越重要的作用。
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3 国内审计人员运用分析性程序的情况 .................. 26
3.1 问卷目的和基本情况 ......................... 26
3.1 问卷目的和基本情况 ......................... 26
3.2 问卷的信度分析和效度分析 ...................... 27
3.3 审计人员在数据搜集方面的现状 ..................... 30
4 影响审计人员运用分析性程序的因素分析 ..................... 39
4.1 数据搜集的影响因素 ........................... 39
4.1 数据搜集的影响因素 ........................... 39
4.1.1 常用数据库准入门槛较高 ....................... 39
4.1.2 注册会计师行业数据库利用程度有待提高 ......................... 39
5 分析性程序在财务报表审计中的运用建议 ..................... 45
5.1 在数据搜集方面的建议 ................................. 45
5.1 在数据搜集方面的建议 ................................. 45
5.1.1 降低通用数据库准入门槛 ......................... 45
5.1.2 加强注册会计师行业经济数据库推广和建设 ....................... 45
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5 分析性程序在财务报表审计中的运用建议
5.1 在数据搜集方面的建议
5.1 在数据搜集方面的建议
5.1.1 降低通用数据库准入门槛
我国当前存在多种多样的数据库中心，但是普遍存在使用门槛过高的问题，在审计实务中大规模推广使用不具有现实性。因此，开放获取途径是完善现有数据库使用的主要方向。
我国当前存在多种多样的数据库中心，但是普遍存在使用门槛过高的问题，在审计实务中大规模推广使用不具有现实性。因此，开放获取途径是完善现有数据库使用的主要方向。
针对行业网站等对使用者有资质要求的数据库和诸如 Wind 等需要缴纳年费的通用数据库，监管层可以出台相关政策鼓励其全面开放给会计师事务所，会计师事务所或者审计协会也可以主动寻求长期合作，付出一定的经济代价获取其数据服务。
5.1.2 加强注册会计师行业经济数据库推广和建设
注册会计师行业经济数据库不同于通用数据库，对注册会计师没有任何门槛限制。然而其在实务中并没有得到大规模的利用，众多审计人员并未听说过此数据库，因此首要措施便是加强其在财务报表审计实务中的推广。
事务所高层领导应当主动加强其在实务中的宣传，可以采取会议或者邮件等方式宣传此数据库的优势，甚至将数据库的使用制度化。同时，积极同数据库供应商、中国注册会计师协会沟通以免费或者较低协议价获取尽可能多的账号满足审计人员的使用。现场审计人员应当积极运用此数据库，主动向事务所高层领导索要使用账号，并向身边审计人员宣传。
注册会计师行业经济数据库不同于通用数据库，对注册会计师没有任何门槛限制。然而其在实务中并没有得到大规模的利用，众多审计人员并未听说过此数据库，因此首要措施便是加强其在财务报表审计实务中的推广。
事务所高层领导应当主动加强其在实务中的宣传，可以采取会议或者邮件等方式宣传此数据库的优势，甚至将数据库的使用制度化。同时，积极同数据库供应商、中国注册会计师协会沟通以免费或者较低协议价获取尽可能多的账号满足审计人员的使用。现场审计人员应当积极运用此数据库，主动向事务所高层领导索要使用账号，并向身边审计人员宣传。
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参考文献（略）
6 结论与展望
6.1 结论
6.1 结论
参考文献（略）
