1 引言
1.1 研究背景和意义
1.1.1 研究背景
为了快速繁荣社会主义现代市场经济，从 1981 年开始我国注册会计师审计行业受到政府启复，开始了如同古树逢春一般不断焕发新面貌的三十七年的革新历程。注册会计师审计行业受重视程度不断被提高，经济保障作用也不断被提升，成为了我国社会主义新市场经济体系中不可或缺的重要组成部分。作为独立的第三方，注册会计师审计可以为外部利益相关者掌握企业真实财务信息和监督企业日常经营管理提供一定的保证。在实际决策中，财务报告使用者往往会直接依据注册会计师所出具的审计意见来判断企业财务报告等披露信息是否真实公允。因此，注册会计师审计是鉴定会计信息真实性的最后的防火墙，保护着会计信息披露的公允性和合法性不受到损害，对保障资本市场健康运行、提高证券市场财务信息真实可靠性以及降低社会公众投资风险都有着重要的保障意义。
1.1 研究背景和意义
1.1.1 研究背景
为了快速繁荣社会主义现代市场经济，从 1981 年开始我国注册会计师审计行业受到政府启复，开始了如同古树逢春一般不断焕发新面貌的三十七年的革新历程。注册会计师审计行业受重视程度不断被提高，经济保障作用也不断被提升，成为了我国社会主义新市场经济体系中不可或缺的重要组成部分。作为独立的第三方，注册会计师审计可以为外部利益相关者掌握企业真实财务信息和监督企业日常经营管理提供一定的保证。在实际决策中，财务报告使用者往往会直接依据注册会计师所出具的审计意见来判断企业财务报告等披露信息是否真实公允。因此，注册会计师审计是鉴定会计信息真实性的最后的防火墙，保护着会计信息披露的公允性和合法性不受到损害，对保障资本市场健康运行、提高证券市场财务信息真实可靠性以及降低社会公众投资风险都有着重要的保障意义。
然而与愿相违，现实中注册会计师审计失败问题频发不穷。2001 年 12 月，在号称监管最严厉的美国，轰动国际的标志性审计失败事件诞生：能源巨擘安然公司财务舞弊事件曝光，同时引爆了全球资本市场的信任危机，注册会计师行业五大巨头之一安达信会计事务所也为之解体。随后在国际资本市场上，施乐、甲骨文、环球电信等一系列财务舞弊事件接连曝光，严重地动摇了投资者的投资信心，
对资本市场的正常资金流转造成了极大的影响。而为这些公司提供审计服务的会计师事务所也都面临了法律的处罚和道义的谴责。
过去的三十几年里，我国注册会计师审计失败同样屡见不鲜。前有原野、琼民源、郑百文，后有蓝田股份、科龙、万福生科、南纺股份。这一系列审计失败事件的发生正是现实对我国注册会计师审计发出的警示。审计失败的后果不仅仅只是表现为能看得见的金融市场秩序混乱，更深层次地潜入社会公众内心中播撒怀疑注册会计师行业公信力的种子，严重地威胁和动摇了资本市场制度的基石。本文拟结合金亚科技审计失败案例，对立信事务所在进行金亚科技年度财务报告审计时出现的问题进行探讨，分析审计失败的各项影响因素，并针对如何防范审计失败提出相应的建议。
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1.2 文献综述
1.2.1 关于注册会计师审计质量的相关研究
注册会计师自身是审计质量的决定性因素，研究注册会计师审计质量离不开研究审计的独立性和胜任能力。De Angelo（1981）最早于 20 世纪的 80 年代，首次提出了审计质量的概念。他指出，审计的质量遵循着某种联合概率，这种联合概率实际上就是注册会计师既能够发现被审计单位的非法行为，又愿意披露出非法行为的概率。同时他还指出，独立性决定着审计报告是否会违规。随后 Solomon（1999）提出，注册会计师审计质量与注册会计师的职业经验成正比。Balsam（2003）在研究中发现，注册会计师的职业水平是审计质量的重要影响因素，对上市公司进行审计的专业人员能力越强，上市公司账面利润的可操控空间就越小。Krishnan（2003）也指出，受经验丰富的专家所审计的上市公司，会更注重获得审计产生的间接利益。
另外，还有一些学者从会计师事务所的知名度、规模、声誉等角度来研究审计质量的内在联系。Simunic 和 Stein（1987）指出，被审计单位盈余管理的变化更容易被排名靠前的事务所发现，由此得出结论：知名度较高的会计师事务所审计质量会较高。Carter（1998）在研究中也指出，会计师事务所的声誉与注册会计师审计质量成正比，因为声誉较好的、名声响亮的会计师事务所愿意付出比其他事务所更多的时间和金钱来减少审计失败发生的可能性。Defond（1998）指出，衡量注册会计师审计质量需要结合考虑会计事务所的声誉、品牌、规模、专长以及独立性等指标。Francis 和 Wang（2004）认为，在某种意义上国家法律对投资者的保护就意味着对注册会计师审计的约束，从而在一定程度上会影响注册会计师审计质量。
尽管国外学者研究注册会计师审计质量的角度不同、采用的方法不同，但是他们得出的结论总体还是比较类似。即审计质量与注册会计师的职业水平、会计事务所的声誉、审计收费等因素与呈正相关关系，并且审计质量与被审计单位治理结构也存在非常紧密的联系。
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2 注册会计师审计失败的理论概述
过去的三十几年里，我国注册会计师审计失败同样屡见不鲜。前有原野、琼民源、郑百文，后有蓝田股份、科龙、万福生科、南纺股份。这一系列审计失败事件的发生正是现实对我国注册会计师审计发出的警示。审计失败的后果不仅仅只是表现为能看得见的金融市场秩序混乱，更深层次地潜入社会公众内心中播撒怀疑注册会计师行业公信力的种子，严重地威胁和动摇了资本市场制度的基石。本文拟结合金亚科技审计失败案例，对立信事务所在进行金亚科技年度财务报告审计时出现的问题进行探讨，分析审计失败的各项影响因素，并针对如何防范审计失败提出相应的建议。
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1.2 文献综述
1.2.1 关于注册会计师审计质量的相关研究
注册会计师自身是审计质量的决定性因素，研究注册会计师审计质量离不开研究审计的独立性和胜任能力。De Angelo（1981）最早于 20 世纪的 80 年代，首次提出了审计质量的概念。他指出，审计的质量遵循着某种联合概率，这种联合概率实际上就是注册会计师既能够发现被审计单位的非法行为，又愿意披露出非法行为的概率。同时他还指出，独立性决定着审计报告是否会违规。随后 Solomon（1999）提出，注册会计师审计质量与注册会计师的职业经验成正比。Balsam（2003）在研究中发现，注册会计师的职业水平是审计质量的重要影响因素，对上市公司进行审计的专业人员能力越强，上市公司账面利润的可操控空间就越小。Krishnan（2003）也指出，受经验丰富的专家所审计的上市公司，会更注重获得审计产生的间接利益。
另外，还有一些学者从会计师事务所的知名度、规模、声誉等角度来研究审计质量的内在联系。Simunic 和 Stein（1987）指出，被审计单位盈余管理的变化更容易被排名靠前的事务所发现，由此得出结论：知名度较高的会计师事务所审计质量会较高。Carter（1998）在研究中也指出，会计师事务所的声誉与注册会计师审计质量成正比，因为声誉较好的、名声响亮的会计师事务所愿意付出比其他事务所更多的时间和金钱来减少审计失败发生的可能性。Defond（1998）指出，衡量注册会计师审计质量需要结合考虑会计事务所的声誉、品牌、规模、专长以及独立性等指标。Francis 和 Wang（2004）认为，在某种意义上国家法律对投资者的保护就意味着对注册会计师审计的约束，从而在一定程度上会影响注册会计师审计质量。
尽管国外学者研究注册会计师审计质量的角度不同、采用的方法不同，但是他们得出的结论总体还是比较类似。即审计质量与注册会计师的职业水平、会计事务所的声誉、审计收费等因素与呈正相关关系，并且审计质量与被审计单位治理结构也存在非常紧密的联系。
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2 注册会计师审计失败的理论概述
2.1 注册会计师审计失败的内涵及其特点
2.1.1 注册会计师审计失败的内涵
作为注册会计师审计的一种结果，审计失败的概念被广泛运用于学术界。对于其界定，目前大体可以分为两类：一是审计过程观，着重于注册会计师及会计师事务所自身的角色，重视和强调审计过程中的过失和缺陷。这种过程观认为，审计失败是指注册会计师由于自身存在过失行为或者抱有欺诈意愿，导致其未能严格遵从注册会计师审计准则和指引、未能保持审计的独立性和审慎态度、未能发现或者披露出财务报表中的重大错误和舞弊事实等，进而发表了不恰当的审计意见。该观点也被称为狭义的审计失败观，是目前较主流的观点。二是审计结果观，是指立足于利益相关者来评判审计结果，强调投资者的意愿是极力降低自身损失。该观点以审计结果是否正确为衡量标准，是广义的审计失败观。即便审计人员已经履行完成了应有的职业作为，也严格遵循了审计基本准则和其他原则，执业注册会计师出具的审计意见被证明是错误的或不恰当的，那么就会被认定是审计失败。
2.1.1 注册会计师审计失败的内涵
作为注册会计师审计的一种结果，审计失败的概念被广泛运用于学术界。对于其界定，目前大体可以分为两类：一是审计过程观，着重于注册会计师及会计师事务所自身的角色，重视和强调审计过程中的过失和缺陷。这种过程观认为，审计失败是指注册会计师由于自身存在过失行为或者抱有欺诈意愿，导致其未能严格遵从注册会计师审计准则和指引、未能保持审计的独立性和审慎态度、未能发现或者披露出财务报表中的重大错误和舞弊事实等，进而发表了不恰当的审计意见。该观点也被称为狭义的审计失败观，是目前较主流的观点。二是审计结果观，是指立足于利益相关者来评判审计结果，强调投资者的意愿是极力降低自身损失。该观点以审计结果是否正确为衡量标准，是广义的审计失败观。即便审计人员已经履行完成了应有的职业作为，也严格遵循了审计基本准则和其他原则，执业注册会计师出具的审计意见被证明是错误的或不恰当的，那么就会被认定是审计失败。
由上可知，审计过程观与审计结果观的差异主要是注册会计师审计时行为是否恰当。注册会计师审计天然地存在自身局限性，审计人员即便严格参照审计准则执业，也只能对财务信息披露作出合理保证而非绝对保证。因此笔者更倾向于审计过程观的观点，认同审计失败就是审计过程中由各种因素导致注册会计师发表不恰当的审计意见所导致的结果，在本文中也更加关注由于注册会计师在执行审计程序中未能严格遵循审计准则，主观上存在过失行为或欺诈意愿才导致出具错误审计意见而产生的审计失败。
2.1.2 注册会计师审计失败的特点
（1）注册会计师审计时未能保有应有的职业怀疑。从我国这几年审计失败案例中可以发现，注册会计师没有对明显存疑的审计证据采取相应的审计程序的背后往往都有着更深层次的内因。
（2）注册会计师审计时未能保持必须的独立性。独立性决定着注册会计师审计的质量高低，几乎所有的审计失败现实案例都存在注册会计师丧失独立性的特征。
（3）大部分审计失败案例都涉及了管理层舞弊。管理层舞弊隐蔽性强，危害性大，往往导致财务舞弊频发，直接给注册会计师审计带了一定的阻碍。
（4）注册会计师出具了与事实严重相悖的审计意见。
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2.1.2 注册会计师审计失败的特点
（1）注册会计师审计时未能保有应有的职业怀疑。从我国这几年审计失败案例中可以发现，注册会计师没有对明显存疑的审计证据采取相应的审计程序的背后往往都有着更深层次的内因。
（2）注册会计师审计时未能保持必须的独立性。独立性决定着注册会计师审计的质量高低，几乎所有的审计失败现实案例都存在注册会计师丧失独立性的特征。
（3）大部分审计失败案例都涉及了管理层舞弊。管理层舞弊隐蔽性强，危害性大，往往导致财务舞弊频发，直接给注册会计师审计带了一定的阻碍。
（4）注册会计师出具了与事实严重相悖的审计意见。
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2.2 注册会计师审计失败的影响
注册会计师审计失败是出具不恰当的审计报告和发表不恰当的审计意见的结果，即注册会计师对被审计单位所披露的财务报告信息做出了不合理的保证。审计失败必然会在一定程度上误导审计报告使用者的决策判断，不但影响了市场经济资源配置效率，还妨碍了注册会计师审计行业的繁荣与和谐发展。具体而言，注册会计师审计失败所造成的影响主要可以分为以下三个方面。
注册会计师审计失败是出具不恰当的审计报告和发表不恰当的审计意见的结果，即注册会计师对被审计单位所披露的财务报告信息做出了不合理的保证。审计失败必然会在一定程度上误导审计报告使用者的决策判断，不但影响了市场经济资源配置效率，还妨碍了注册会计师审计行业的繁荣与和谐发展。具体而言，注册会计师审计失败所造成的影响主要可以分为以下三个方面。
2.2.1 对注册会计师和会计师事务所带来的影响
首先，注册会计师审计失败一旦发生，注册会计师和会计师事务所的声誉必将受到不可逆转的损害，震荡余波还会进一步地蔓延到被同一会计师事务所审计的其他企业。
其次，审计失败曝光后，被审计单位为取得社会公众的信任，经常撇下该注册会计师事务所，另选聘新会计师事务所来辩证自己的清白。注册会计师事务所维护老客户和拓展新客户的难度系数将骤然提升，极易丧失现有及潜在的市场份额，阻碍事务所未来的发展与成长。
最后，审计失败的注册会计师事务所以及注册会计师个人往往会面临行政处罚或经济责任。法律诉讼一旦判决审计失败，注册会计师事务所可能需承担连带责任，会被责令弥补原责任人无法承担的经济损失，情况严重的甚至会直接导致注册会计事务所破产倒闭。同时注册会计师个人也存在可能会被吊销执照的职业风险。
2.2.2 对投资者带来的影响
在现代企业两权分离制度下，所有者与管理者之间信息无法有效地流通，投资者只能被动地接收管理者对外披露的各类财务信息。而注册会计师审计报告正是投资者做出决策的保证书。因此，注册会计师审计质量能够直接影响投资者的投资能力，投资风险越大，所要求的审计质量越高。注册会计师审计失败必定会引起投资风险系数急遽飙升，增加了投资失败的可能性，从而直接挫伤审计报告使用者的投资积极性，最终形成整体投资者的信任危机。#p#分页标题#e#
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3 审计失败案例介绍——以金亚科技为例............................... 13
首先，注册会计师审计失败一旦发生，注册会计师和会计师事务所的声誉必将受到不可逆转的损害，震荡余波还会进一步地蔓延到被同一会计师事务所审计的其他企业。
其次，审计失败曝光后，被审计单位为取得社会公众的信任，经常撇下该注册会计师事务所，另选聘新会计师事务所来辩证自己的清白。注册会计师事务所维护老客户和拓展新客户的难度系数将骤然提升，极易丧失现有及潜在的市场份额，阻碍事务所未来的发展与成长。
最后，审计失败的注册会计师事务所以及注册会计师个人往往会面临行政处罚或经济责任。法律诉讼一旦判决审计失败，注册会计师事务所可能需承担连带责任，会被责令弥补原责任人无法承担的经济损失，情况严重的甚至会直接导致注册会计事务所破产倒闭。同时注册会计师个人也存在可能会被吊销执照的职业风险。
2.2.2 对投资者带来的影响
在现代企业两权分离制度下，所有者与管理者之间信息无法有效地流通，投资者只能被动地接收管理者对外披露的各类财务信息。而注册会计师审计报告正是投资者做出决策的保证书。因此，注册会计师审计质量能够直接影响投资者的投资能力，投资风险越大，所要求的审计质量越高。注册会计师审计失败必定会引起投资风险系数急遽飙升，增加了投资失败的可能性，从而直接挫伤审计报告使用者的投资积极性，最终形成整体投资者的信任危机。#p#分页标题#e#
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3 审计失败案例介绍——以金亚科技为例............................... 13
3.1.1 审计客体：金亚科技股份有限公司....................... 13
3.1.2 审计主体：立信会计师事务所..................... 13
4 金亚科技审计失败原因分析....................................... 20
4.1 金亚科技内部管理原因..................................... 20
4.1.1 金亚科技公司治理结构不完善............................ 20
4.1.2 金亚科技存在财务粉饰的动机........................... 20
5 金亚科技案例对防范审计失败的启示与结论.................................. 29
5.1 健全企业内部控制制度是防范审计失败的基本前提.......................... 29
5.1.1 强化企业内部审计职能，健全企业治理结构......................... 29
5.1.2 完善企业信息披露制度，维护投资者利益........................... 29
5 金亚科技案例对防范审计失败的启示与结论
5.1 健全企业内部控制制度是防范审计失败的基本前提
5.1.1 强化企业内部审计职能，健全企业治理结构
我国上市公司中，有一大部分是由家族企业改制而来，企业内部审计控制制度得不到相应的保证。现实中，企业经常出现董事会、监事会、管理层共用一套人马的现象，管理者根本无法被施加来自企业内部的紧箍咒。就如金亚科技一般，内部审计制度如同虚设、徒有其表。内部审计作为内部控制的一大重要组成部分，一旦失效，管理层被放任自由随意操纵企业财务信息，企业必然也会在未来遭受审计失败的滑铁卢。
5.1.1 强化企业内部审计职能，健全企业治理结构
我国上市公司中，有一大部分是由家族企业改制而来，企业内部审计控制制度得不到相应的保证。现实中，企业经常出现董事会、监事会、管理层共用一套人马的现象，管理者根本无法被施加来自企业内部的紧箍咒。就如金亚科技一般，内部审计制度如同虚设、徒有其表。内部审计作为内部控制的一大重要组成部分，一旦失效，管理层被放任自由随意操纵企业财务信息，企业必然也会在未来遭受审计失败的滑铁卢。
上市公司应当建立实质上的现代化企业制度，不断完善公司董事会、监事会等组织结构建设，聘用合适的外部独立董事，设立能够真正履行内部监督职能的审计委员会，推行职务不相容制度，确保公司经营决策符合股东利益最大化目标，从而防范审计失败发生。
除此之外，企业还应当按照《公司法》、《证券法》、《企业内部控制基本规范》以及《上市公司治理准则》等法律法规的要求来完善内部治理结构，建立科学有效的内部控制制度体系，并聘用具备专业能力的内部审计员工，明确内部审计部门职责，充分发挥内部审计职能，并对已发现内部控制缺陷不断整改和优化，加强对各项经济业务环节的专项监督检查力度，确保内部控制制度得以真正实行。
健全内部治理结构，建设有效的内部审计制度还离不开优良的企业文化宣导。加强企业自身的道德建设，树立企业特色文化，发扬中国传统诚信经营、以人为本的理念思想，这样企业才能够为内部审计制度提供执行思想上的保证，让企业价值观与个人价值观得以结合，更好地为注册会计师审计提供健康稳定的审计环境。
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6 研究结论与未来展望
6.1 研究结论
参考文献(略)
健全内部治理结构，建设有效的内部审计制度还离不开优良的企业文化宣导。加强企业自身的道德建设，树立企业特色文化，发扬中国传统诚信经营、以人为本的理念思想，这样企业才能够为内部审计制度提供执行思想上的保证，让企业价值观与个人价值观得以结合，更好地为注册会计师审计提供健康稳定的审计环境。
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6 研究结论与未来展望
6.1 研究结论
参考文献(略)
