第 1 章 绪论
1.1 研究背景及意义
1.1.1 研究背景
近年来美国发生了一系列的财务欺诈案件，这些案件的发生暴露了美国财务制度的缺陷，也因此引发了人们对内部控制审计质量的关注与反思，人们意识到提升内部控制审计质量对于提升财务信息质量具有重要作用。美国国会于 2002 出台了《萨班斯——奥克斯利法案》（SOX），该法案进一步要求“加大注册会计师独立性，进一步扩大注册会计师的审计范围”。同时并加大公司的财务报告责任，对公司管理层和上市公司审计委员会提出了更高的要求。另外，SOX 还要求“公众公司强制披露年度报告中应包含内部控制报告及其评价”1，这进一步强化了对财务信息的披露程度。接着其他国家也出台了类似规定，这些法规强制要求上市公司执行内控审计业务并及时披露相关信息。
1.1 研究背景及意义
1.1.1 研究背景
近年来美国发生了一系列的财务欺诈案件，这些案件的发生暴露了美国财务制度的缺陷，也因此引发了人们对内部控制审计质量的关注与反思，人们意识到提升内部控制审计质量对于提升财务信息质量具有重要作用。美国国会于 2002 出台了《萨班斯——奥克斯利法案》（SOX），该法案进一步要求“加大注册会计师独立性，进一步扩大注册会计师的审计范围”。同时并加大公司的财务报告责任，对公司管理层和上市公司审计委员会提出了更高的要求。另外，SOX 还要求“公众公司强制披露年度报告中应包含内部控制报告及其评价”1，这进一步强化了对财务信息的披露程度。接着其他国家也出台了类似规定，这些法规强制要求上市公司执行内控审计业务并及时披露相关信息。
在最近的几十年里，内部控制问题成为政府、企业中各类管理者的关注热点。对于我国来说，内部控制规范体系建设起步较晚，但与其相关的理论研究成果发展很快，我国财政部等多个部门都对此颁布过相应的法律法规。如：2006 年 7 月 15 日，财政部成立“企业内部控制标准委员会”，其本质是中国企业内部控制标准体系的一个机构主要提供咨询指导和服务；2008 年 6 月 28 日，财政部等五部委联合发布了《企业内部控制基本规范》；2010 年 4 月 15 号，五部委又联合发布了《企业内部控制配套指引》；2011 年 10 月 11 日，中国注册会计师协会（以下简称“中注协”）印发《企业内部控制审计指引实施意见》，该意见于 2012 年 1 月 1 日起生效。这些法规的颁布与实施，标志着我国内控规范体系初步形成。
伴随着内部控制规范体系的建立，内部控制审计作为一项新兴的审计业务，引起了学术界的广泛重视。部分上市公司公开披露了内部控制审计费用情况，上市公司信息更加透明化。上市公司内部控制审计费用相关信息的披露有利于建立公平有秩序的竞争市场，有助于加强对上市公司和会计师事务所双方的监督和管理。同时，相关信息的披露向市场传递了内部控制审计服务的定价信息，也为我们深入探究内部控制审计费用的作用机理和相关的影响因素提供了很好的机会。2013 年 10 月，中注协编发了行业发展研究资料《审计收费与审计质量》一文，其中明确指出“在确定审计收费时要考虑审计成本和审计市场供求关系。其中审计成本是注册会计师审计收费最主要的考虑因素，主要由审计耗费工时和小时工资水平两者决定，审计成本通常与被审计单位的特点（企业因素）、会计师事务所的特点（审计师因素），以及审计所处的实际环境（环境因素）等均有关”2。与“国际四大”比较，本土会计师事务所在提供审计服务时收费明显偏低。目前我国本土会计师事务所的数量在不断增加，事务所之间的竞争也更加的激烈。为了规范会计师事务所收费行为，减少审计服务市场中存在的“低价揽客”的不当竞争现象，中注协在《上海证券报》中明确指出：“鼓励会计师事务所合理提高年报审计收费水平”3。目前，会计师事务所收费一般都是在财政、物价部门制定标准的基础之上，结合工作的难易程度来制定的。我国在审计服务定价中存在诸多问题，如注册会计师行业缺乏一个一致且合理的审计收费标准、审计费用披露不明确等，这使得我们研究内部控制审计费用影响因素显得非常重要。
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1.2 国内外研究评述
因为财务报表审计费用影响因素与内部控制审计费用影响因素有众多相似之处，在进行内部控制审计费用理论研究时可参考和借鉴在财务报表审计费用理论的研究成果。在本章节中主要通过对财务报表审计费用影响因素以及内部控制审计费用影响因素两方面的文献进行研究评述。 1.2.1 财务报表审计费用影响因素
（1）公司方面
国外研究
Simunic（1980）是研究审计费用影响因素第一人，他最先建立了审计费用影响因素的实证模型。Simunic 通过对调查问卷收集的数据进行处理，将多个可能影响审计费用的因素纳入模型中，研究发现被审计单位规模与上市公司业务复杂程度两者为审计费用的前两大影响因素。此外，行业变量应收账款与存货和占总资产的比例等其他五个因素也与审计费用相关[1]。Taylor 和 Baker（1981）用资产总额作为公司规模的替代变量，在进行实证分析的基础上得出公司规模和业务复杂度与上司公司审计费用显著正相关，并且两者相关系数之和为 0.79，说明这两者对审计费用的解释度达到了 79%，对内部控制审计的影响非常之大。
还有一些学者从公司治理的视角分析了审计费用的影响因素。如 Abbott 等（2003）通过研究发现审计委员会的独立性越强、专业性越好，注册会计师所收取的审计费用就越高，而审计委员会的勤勉度对审计费用的影响却并不明显[3]。与 Abbott 研究结果不同的是，
因为财务报表审计费用影响因素与内部控制审计费用影响因素有众多相似之处，在进行内部控制审计费用理论研究时可参考和借鉴在财务报表审计费用理论的研究成果。在本章节中主要通过对财务报表审计费用影响因素以及内部控制审计费用影响因素两方面的文献进行研究评述。 1.2.1 财务报表审计费用影响因素
（1）公司方面
国外研究
Simunic（1980）是研究审计费用影响因素第一人，他最先建立了审计费用影响因素的实证模型。Simunic 通过对调查问卷收集的数据进行处理，将多个可能影响审计费用的因素纳入模型中，研究发现被审计单位规模与上市公司业务复杂程度两者为审计费用的前两大影响因素。此外，行业变量应收账款与存货和占总资产的比例等其他五个因素也与审计费用相关[1]。Taylor 和 Baker（1981）用资产总额作为公司规模的替代变量，在进行实证分析的基础上得出公司规模和业务复杂度与上司公司审计费用显著正相关，并且两者相关系数之和为 0.79，说明这两者对审计费用的解释度达到了 79%，对内部控制审计的影响非常之大。
还有一些学者从公司治理的视角分析了审计费用的影响因素。如 Abbott 等（2003）通过研究发现审计委员会的独立性越强、专业性越好，注册会计师所收取的审计费用就越高，而审计委员会的勤勉度对审计费用的影响却并不明显[3]。与 Abbott 研究结果不同的是，
Osullivan（1999）通过实证研究得出审计委员会特征对审计费用的影响并不显著，这可能有两方面的原因，其一可能的审计委员会的设立可能并未产生实质性效果，其二是审计委员会对审计费用产生正、反两个方面的影响，这两种力量不相上下致使其对审计费用的影响效果降低[4]。Carcello 等人（2002）从董事会的角度进行了研究，董事会勤勉程度和董事会独立性这两个指标分别选用董事会开会次数以及独立董事比例作为替代变量，结果表明董事会的勤勉度越高、独立性越好，公司的治理效果越好，相应的可减少审计收费成本[5]。Hogan 和 Wilkins（2008）从内部控制的角度对审计收费进行了阐述，研究得出审计费用与内部控制质量呈负相关关系。企业内部控制质量越高，审计收费就会降低，结论显示上市公司应加强企业内部控制建设，提升内部控制质量[6]。
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第 2 章 理论基础
2.1 相关概念界定及辨析
2.1.1 相关概念界定
（1）内部控制审计
根据《企业内部控制审计指引》，内部控制审计指“会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计”。5本文认为，内部控制审计是指注册会计师在执行审计工作的基础上，对企业内部控制进行分析、测试和评价，获取内部控制是否有效的证据并发表审计意见。
（2）内部控制审计费用
内部控制审计费用是指会计师事务所向被审计单位提供内部控制审计服务时所收取的费用。
第 2 章 理论基础
2.1 相关概念界定及辨析
2.1.1 相关概念界定
（1）内部控制审计
根据《企业内部控制审计指引》，内部控制审计指“会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计”。5本文认为，内部控制审计是指注册会计师在执行审计工作的基础上，对企业内部控制进行分析、测试和评价，获取内部控制是否有效的证据并发表审计意见。
（2）内部控制审计费用
内部控制审计费用是指会计师事务所向被审计单位提供内部控制审计服务时所收取的费用。
2.1.2 相关概念辨析
（1）内部控制审计与财务报告审计关系
两者之间存在众多相似点，但也有许多不同之处。两者存在的关联性在于：两者都是出于一个终极目的，都是为了给信息使用者提供可信赖的财务报表；两者的业务类型也相同，提供的都是合理保证业务；两者的都是运用的风险导向思路，运用风险评估程序来识别重大错报；两者的审计成果可以相互运用和借鉴；两者的在执行审计程序时运用的方法也基本相同，都是观察、检察、重新计算、重新执行等审计程序；另外，在两者中识别的重要账户、列报及认定也都是相同的。两者的不同点在于：两者了解和测试内部控制是出于不同的目的，前者是为了对内部控制的有效性发表意见，而后者是基于对内部控制的了解获取有关于财务报表编制基础的审计证据以对财务报表发表审计意见；两者对内部控制运行有效性的范围也有不同的要求，前者需要对内部控制相关的所有重要账户和列报获取审计证据，后者在仅实施实质性程序不能提供认定层次充分、适当的审计程序以及与预期的内部控制有效的情况下才会测试内部控制；对内部控制测试的期间要求也不相同，如前者需要获取基准日前足够长的时间内内部控制运行有效的证据，后者则是需要获取内部控制在整个期间有效运行的证据，另外，出具的审计报告意见类型也有所不同，如前者在出现内部控制存在限制时就应解除业务约定或者出具无法表示意见类型报告，而后者可以出具保留意见类型的审计报告。
（2）内部控制审计报告与内部控制自我评价关系
两者之间的不同点在于：出具机构并不相同，内部控制审计报告是由注册会计师出具的，而内部控制自我评价报告是由企业自身出具的；两者进行测试的范围、实施的控制活动以及使用的测试方法等各有不同；两者实施的目的也不同，内部控制自我评价报告是对自身内部控制的有效性出具评价意见，而内部控制审计是指注册会计师对财务报告内部控制有效性发表审计意见。#p#分页标题#e#
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第 3 章 企业内部控制审计费用分析 ................................... 19
（1）内部控制审计与财务报告审计关系
两者之间存在众多相似点，但也有许多不同之处。两者存在的关联性在于：两者都是出于一个终极目的，都是为了给信息使用者提供可信赖的财务报表；两者的业务类型也相同，提供的都是合理保证业务；两者的都是运用的风险导向思路，运用风险评估程序来识别重大错报；两者的审计成果可以相互运用和借鉴；两者的在执行审计程序时运用的方法也基本相同，都是观察、检察、重新计算、重新执行等审计程序；另外，在两者中识别的重要账户、列报及认定也都是相同的。两者的不同点在于：两者了解和测试内部控制是出于不同的目的，前者是为了对内部控制的有效性发表意见，而后者是基于对内部控制的了解获取有关于财务报表编制基础的审计证据以对财务报表发表审计意见；两者对内部控制运行有效性的范围也有不同的要求，前者需要对内部控制相关的所有重要账户和列报获取审计证据，后者在仅实施实质性程序不能提供认定层次充分、适当的审计程序以及与预期的内部控制有效的情况下才会测试内部控制；对内部控制测试的期间要求也不相同，如前者需要获取基准日前足够长的时间内内部控制运行有效的证据，后者则是需要获取内部控制在整个期间有效运行的证据，另外，出具的审计报告意见类型也有所不同，如前者在出现内部控制存在限制时就应解除业务约定或者出具无法表示意见类型报告，而后者可以出具保留意见类型的审计报告。
（2）内部控制审计报告与内部控制自我评价关系
两者之间的不同点在于：出具机构并不相同，内部控制审计报告是由注册会计师出具的，而内部控制自我评价报告是由企业自身出具的；两者进行测试的范围、实施的控制活动以及使用的测试方法等各有不同；两者实施的目的也不同，内部控制自我评价报告是对自身内部控制的有效性出具评价意见，而内部控制审计是指注册会计师对财务报告内部控制有效性发表审计意见。#p#分页标题#e#
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2.2 内部控制审计费用相关理论
2.2.1 博弈理论
博弈理论是研究怎么在两个或多个主体间取得平衡的理论。每个主体都不是孤立存在的，在做决定时往往会受其他一个或多个主体的影响，那么到底不同的主体之间是如何相互影响的呢？通常来说，每个主体在做决策时都仅仅为自己着想，都希望能够使自己的利益达到最大化，而不关心其他主体的利益。而博弈理论在内部控制审计成本中的运用就是在于：被审计单位与注册会计师相互影响、相互较量、最终使双方利益都能够达到最大化的过程。从会计师事务所方面来说一方面，最主要和最重要的收入来源为审计收费。注册会计师希望能多收取审计费用以作为会计师事务所扩充规模、加快专业化和高水平化建设的资金来源，注册会计师会在审计成本的基础上使审计收费达到最大化。从上市公司的一方来说，希望将内部控制审计费用缩减到最低，以希望降低企业成本、提升公司盈利水平。被审计单位希望会计师事务所能够提供高质量、低成本的审计服务，而会计师事务所希望能够增加营业收入、降低营业成本。通常两者最后会在不断磋商的过程中达成一致意见，确定一个使双方都能接受的合理的价格。
2.2.1 博弈理论
博弈理论是研究怎么在两个或多个主体间取得平衡的理论。每个主体都不是孤立存在的，在做决定时往往会受其他一个或多个主体的影响，那么到底不同的主体之间是如何相互影响的呢？通常来说，每个主体在做决策时都仅仅为自己着想，都希望能够使自己的利益达到最大化，而不关心其他主体的利益。而博弈理论在内部控制审计成本中的运用就是在于：被审计单位与注册会计师相互影响、相互较量、最终使双方利益都能够达到最大化的过程。从会计师事务所方面来说一方面，最主要和最重要的收入来源为审计收费。注册会计师希望能多收取审计费用以作为会计师事务所扩充规模、加快专业化和高水平化建设的资金来源，注册会计师会在审计成本的基础上使审计收费达到最大化。从上市公司的一方来说，希望将内部控制审计费用缩减到最低，以希望降低企业成本、提升公司盈利水平。被审计单位希望会计师事务所能够提供高质量、低成本的审计服务，而会计师事务所希望能够增加营业收入、降低营业成本。通常两者最后会在不断磋商的过程中达成一致意见，确定一个使双方都能接受的合理的价格。
目前，大多数企业的经营权和所有权分离，从而导致代理问题的产生。管理层在与会计师事务所进行谈判时能否维护好本公司的利益非常关键。管理层的谈判水平、管理层治理水平、公司股权性质等都会对内部控制审计费用产生影响。管理层的治理水平高、治理结构健全会降低注册会计师面临的审计风险，在一定程度上能够节省审计成本、降低审计费用。同样，管理层持股或非国有企业可能会更加注重自己的利益而降低内部控制审计服务成本。
2.2.2 市场供求理论
.............................2.2.2 市场供求理论
西方经济学理论指出，商品的具体价格并不单单是由商品自身的价值所决定的，还受市场供求关系等多种因素的影响。通常，在市场需求固定的情况下，商品供给的增加会导致供大于求，商品价格就会下降；如果商品的供给减少会导致供不应求，商品价格就会上升。同样，在商品供给一定的情况下，市场需求增加会使商品价格上升，市场需求减少会使商品价格下降。市场供求理论在内部控制审计理论上的应用在于注册会计师提供的内部控制审计服务本质上也是一种商品，具有商品的属性。而且审计服务价格不仅受到实施审计成本的影响，也会受到市场上供求关系的影响。如果在审计市场中，提供审计服务的会计师事务所数量过少，提供的审计服务范围较小，而需要内部控制审计费用的上市公司却很多导致审计市场上出现供不应求的状况，那么内部控制审计费用会增加。
第 3 章 企业内部控制审计费用分析 ................................... 19
3.1.1 内部控制审计费用披露分析 .................................. 19
3.1.2 披露内部控制审计费用公司特征分析 ........................... 20
第 4 章 内部控制审计 费用的影响因素分析及假设提出 ....................... 26
4.1 假设提出 ................................... 26
4.1.1 公司业务复杂程度 ......................... 26
4.1.2 公司董事独立性 .............................. 27
第 5 章 实证研究结果及分析 .............................. 33
5.1 描述性统计分析 ........................ 33
5.1.1 被解释变量描述性统计 .................................... 33
5.1.2 解释变量描述性统计 ........................ 33
第 5 章 实证研究结果及分析
5.1 描述性统计分析
5.1.1 被解释变量描述性统计
分年份披露的 2013 年、2014 年、2015 年的内部控制审计费用披露最小值10.81978、11.28978 和 11.23992，最大值分别为 16.58810、17.50439 和 17.00943，三年中审计费用差异额最大为 6.68461，可以看出各上市公司审计费用存在较大差异，有的上市公司审计费用额较高，有的公司审计费用额偏低。2013 年平均内部控制审计费用为 12.6837577，2014 年平均内部控制审计费用为 12.7645028，2015 年平均内部控制审计费用为 12.7884174。可以看出近三年的上市公司内部控制审计费用差别并不是很大。
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第 6 章 研究结论与政策建议
6.1 研究结论
目前内控控制审计费用披露率较低，披露信息并不连续。另外，内部控制审计费用披露方式并不统一。有些内部控制审计费用是通过上市公司披露的年报中“聘任、改聘的会计师事务所”中披露，有些是通过年报中“内部控制”章节中披露，还有些是通过上市公司发布的相关公告中披露。上市公司披露内部控制审计费用更有利于建立公平有序的审计市场竞争环境，同时可以加强对上市公司和会计师事务所的外部监管，使审计市场更加透明化，维护中小股东及其他利益相关者权益。对内部控制审计费用影响因素进行研究，有助于促进审计定价的公平合理，维护审计市场的有序竞争。本文通过选取我国2013-2015年单独披露内部控制审计费用的A股主板上市公司作为样本，在描述性分析以及相关性分析的基础上建立回归模型进行分析，来检验各因素对内控审计费用存在的影响，本文通过回归分析后得出以下结论：
（1）公司业务复杂性和内控审计费用之间呈显著正相关关系。上市公司的业务越复杂，注册会计师实施内控审计业务的难度就会增加，同时也加大了审计风险，从而使内部控制审计费用有所增加。
（2）独立董事比例与内部控制审计费用的关系并未通过显著性检验。可能的原因是独立董事的存在主张通过聘用声誉好的会计师事务所来购买高质量的审计服务来减少错报，这会增加内控审计费用，但是内部独立董事制度的健全起到良好的监督作用，健全了公司的内部控制体系，这在一定程度上减少了审计费用。这两者对内部控制审计费用的关系大抵可以抵消。
（3）公司股权集中度与内控审计费用呈显著正相关，股权集中度越高，内部控制审计费用也就越高。这是由于如果公司股权集中度高，控股大股东就会在这个条件下为了谋取自身利益而做出有违法律及公司规定的事情，这会弱化内部控制的作用。内部控制制度就可能会失效，致使内控存在重大缺陷，因此导致审计费用的提高。
（4）会计师事务所声誉与内部控制审计费用显著正相关。若聘请“前四大”进行内控审计会增加审计费用，聘用其他会计师事务所则会减少内部控制审计费用。另外本文以“前十大”会计师事务所作为替代变量代入回归模型进行回归分析，得出回归系数为 0.024，而且并未通过显著性检验。这说明国际四大与国内本土会计师事务所内控审计收费存在的差异是很大的。
参考文献（略）
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第 6 章 研究结论与政策建议
6.1 研究结论
目前内控控制审计费用披露率较低，披露信息并不连续。另外，内部控制审计费用披露方式并不统一。有些内部控制审计费用是通过上市公司披露的年报中“聘任、改聘的会计师事务所”中披露，有些是通过年报中“内部控制”章节中披露，还有些是通过上市公司发布的相关公告中披露。上市公司披露内部控制审计费用更有利于建立公平有序的审计市场竞争环境，同时可以加强对上市公司和会计师事务所的外部监管，使审计市场更加透明化，维护中小股东及其他利益相关者权益。对内部控制审计费用影响因素进行研究，有助于促进审计定价的公平合理，维护审计市场的有序竞争。本文通过选取我国2013-2015年单独披露内部控制审计费用的A股主板上市公司作为样本，在描述性分析以及相关性分析的基础上建立回归模型进行分析，来检验各因素对内控审计费用存在的影响，本文通过回归分析后得出以下结论：
（1）公司业务复杂性和内控审计费用之间呈显著正相关关系。上市公司的业务越复杂，注册会计师实施内控审计业务的难度就会增加，同时也加大了审计风险，从而使内部控制审计费用有所增加。
（2）独立董事比例与内部控制审计费用的关系并未通过显著性检验。可能的原因是独立董事的存在主张通过聘用声誉好的会计师事务所来购买高质量的审计服务来减少错报，这会增加内控审计费用，但是内部独立董事制度的健全起到良好的监督作用，健全了公司的内部控制体系，这在一定程度上减少了审计费用。这两者对内部控制审计费用的关系大抵可以抵消。
（3）公司股权集中度与内控审计费用呈显著正相关，股权集中度越高，内部控制审计费用也就越高。这是由于如果公司股权集中度高，控股大股东就会在这个条件下为了谋取自身利益而做出有违法律及公司规定的事情，这会弱化内部控制的作用。内部控制制度就可能会失效，致使内控存在重大缺陷，因此导致审计费用的提高。
（4）会计师事务所声誉与内部控制审计费用显著正相关。若聘请“前四大”进行内控审计会增加审计费用，聘用其他会计师事务所则会减少内部控制审计费用。另外本文以“前十大”会计师事务所作为替代变量代入回归模型进行回归分析，得出回归系数为 0.024，而且并未通过显著性检验。这说明国际四大与国内本土会计师事务所内控审计收费存在的差异是很大的。
参考文献（略）
