第一章 导论
第一节 研究背景与研究意义
一、研究背景
互联网产业在现如今信息化发展水平日益加深，智能化、移动化终端普及程度不断发展的情况下，呈现出欣欣向荣的态势。近年来随着移动通信手段的发展以及人们生活娱乐方式的转变，手机游戏因其天生具有的便携性、用户群体广泛、开发成本低等先天优势，作为一只新兴力量异军突起，逐渐成为中国游戏市场中用户数量最为庞大、盈利能力最强的主流游戏类型。2016 年中国手机游戏行业的营业总收入为 819.2亿元，超过了常年盘踞第一的以个人计算机为载体的网络游戏，手机游戏营业收入在网易、腾讯等游戏巨头公司的营业收入当中占比也有着显著的上升。
2017 年 11 月 28 日，中国文化娱乐行业协会信息中心与中娱智库联合发布了《2017年中国游戏行业发展报告》，报告通过对 2017 年前三个季度中国游戏业整体的收入状况对行业整体进行了评估和预测。中国在 2017 年超过美国，作为世界最大的游戏市场大放异彩，整体营业收入达到 2189.3 亿元，同比增长 23.1%，吸引了更多的海内外玩家、创业者、投资方的注意。在报告中指出手机游戏营业收入约为 1122.1 亿元，同比增长 38.5%，占互联网游戏总营业收入的 55.8%,在用户数量方面手机游戏进入存量市场阶段，同比涨幅放缓，从整体上说手机游戏凭依其自身特质成为了游戏行业最大的细分市场，对整个中国游戏市场保持稳固发展起到了积极带动的作用。而游戏不仅作为人们闲暇饭后的娱乐解压方式，更作为中国文化海外输出的重要形式，必将继续得到国家政策上的支持和资本市场的持续关注，未来手机游戏市场规模也将会维持高景气的发展态势，具备长足的发展潜力。
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第二节 研究框架与方法
一、研究框架
本文准备通过整理国内外文献资料，总结分析收入确认的准则变化，手机行业产业链、业务流程以及收入确认的通用方法，并结合具体的案例，针对在新收入准则指引下收入确认的改进方向提出建议。本文主要分以下几个部分：
第一部分：第一章为绪论，介绍本文的研究背景、意义以及目的，说明本文所使用的研究方法，梳理全文逻辑脉络，为下文详细的论证做铺垫。第二章归纳综述本文参考的国内外文献资料，并对国内外的研究成果进行总结评述，体现本文的研究意义。
第二部分：第三章为手机游戏企业运作模式和盈利手段的详细介绍，尤其针对手机游戏资金链中的各个相关方，不同手机游戏采用的收费模式，总结出会计中主要的收入确认方式及其中亟待解决的问题。
第三部分：第四章为论文的重要章节，即针对上海游族网络进行案例分析，对其业务流程中收入确认的发现并对该公司会计实务中存在的问题提出解决措施，并总结出适用于行业整体的可行方案，使得研究内容进一步深化。
第四部分：第五章是对文章内容的归纳总结，并针对手机游戏产业及其收入确认的未来进行展望。
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第二章 文献综述
第一节 国外文献综述
美国会计准则委员会，即 FASB 在 1984 年发布的第 5 号概念公告中，首次提出了收入确认的四条基本标准：可定义、可计量、相关性、可靠性, 同时指出收入确认的依据应是已实现（或可实现）和已赚取，为盈利组成的确认提供了准则基础。
美国证券交易委员会,即 SEC 在 1999 年针对互联网公司的会计处理办法，提出网络公司对于其各项交易的会计处理应与一般公司采用的会计原则相同。SEC 的这一论断对于逐渐兴起的网络行业来说具有一定的前瞻性。
Thomas （2011）提出虚拟货币和虚拟商品等虚拟资产是互联网企业区别于一般企业的重要标志。实务操作中，人们通常会把虚拟资产视作公司的一项无形资产，但实际上两者在收益方式上存在着相当的差别。同时，无形资产一旦销售完毕企业即失去了其所有权，具有排他性；而虚拟资产在销售的过程中，货币和商品的控制权并没有发生实质性的转移，互联网企业可以反复生产和使用。
Moehrle（2012）提出互联网游戏公司中的商城消费模式中开始出现销售退回的现象，游戏运营商还会采取打折、促销、赠送等方式促进消费者投入资金，目前理论研究和实务操作中对销售退回等特殊场景下的会计处理尚未得出统一的结论。
2012 年 3 月，安永会计师事务所发布了一份技术指引。就互联网游戏行业在虚拟资产上的处理总结出了三种收入模式：IBRM、UBRM 和 GBRM。三种收入模式对应游戏中不同的道具类型，为网游企业选择不同的收入确认方式提供了应用指南。
2013 年 5 月，德勤会计师事务所发布了一份技术聚焦。这份技术聚焦偏向于将互联网游戏中虚拟商品视作未来向客户提供劳务的现时义务的凭证，并对游戏厂商采用总额法和净额法选择的问题作出了建议，游戏发行商（运营商）对最终用户负主要责任，因此收入要按总额法确认。
2014 年 5 月， IASB 与 FASB 联合发布了《国际财务报告准则第 15 号——源于客户合同的收入》，即 IFRS 15，将收入核算的流程归为以下 5 个步骤：“①识别与客户订立的合同；②识别合同中的履约义务；③确定交易价格；④分摊交易价格至履约义务；⑤主体履行履约义务时确认收入。”
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第二节 国内文献综述
庄明来（2005）提出了以传统实体商品销售确认的模式来进行虚拟道具销售时的处理。实体货币兑换虚拟货币时计预收款项，并将其递延到整个合同期间内进行摊销，这笔收入应在交易完成时进行确认。在判断游戏开发商、发行商以及第三方渠道是否应采用总额法或净额打入账的判断标准是是否拥有商品的所有权，或者是否承担交易风险。
胡剑蔷（2013）针对游戏授权运营模式，授权合同的实质取决于合同的条款内容。总结出了三种情况：①合同规定开发商一次性收取全部特许使用费，且不需要提供在运营、推广过程中的支持服务的，开发商可一次确认收入；②合同规定开发商一次性收取全部特许使用费，应在授权合同规定的有效期内确认收入；③合同规定开发商分期收取使用费，应分期确认收入，期限从每笔付款条件达成的时间点到授权的有效期限结束。
庄明来（2005）提出了以传统实体商品销售确认的模式来进行虚拟道具销售时的处理。实体货币兑换虚拟货币时计预收款项，并将其递延到整个合同期间内进行摊销，这笔收入应在交易完成时进行确认。在判断游戏开发商、发行商以及第三方渠道是否应采用总额法或净额打入账的判断标准是是否拥有商品的所有权，或者是否承担交易风险。
胡剑蔷（2013）针对游戏授权运营模式，授权合同的实质取决于合同的条款内容。总结出了三种情况：①合同规定开发商一次性收取全部特许使用费，且不需要提供在运营、推广过程中的支持服务的，开发商可一次确认收入；②合同规定开发商一次性收取全部特许使用费，应在授权合同规定的有效期内确认收入；③合同规定开发商分期收取使用费，应分期确认收入，期限从每笔付款条件达成的时间点到授权的有效期限结束。
陈涵（2015）提到，虚拟商品与传统会计概念中的实体资产和无形资产相比具有更加复杂的属性，并创新性的提出了为数字商品单独设置相应的资产科目进行核算。作者对数字产品的认识非常透彻，提出的想法也具有一定的说服力，但缺少理论基础的支撑，在可行性上还有存疑的地方。
陈朝琳、叶丰滢、黄静如（2015）合作完成了关于虚拟资产在企业实务操作中可改进方向的探讨。文章中首次提出了虚拟资产的“破损”的概念，即在玩家兑换游戏货币并退出游戏之后，仍然存有一部分货币未被使用，这些长期未被使用的虚拟货币的处理。
李娜（2016）将虚拟游戏道具分为两种类型，分别为消耗型道具和永久型道具。消耗型道具，是指玩家在购买此类道具之后，道具的效果会在一定的时间范围内持续消耗，比如 7 天时限的时装配饰、或是在 3 天内加倍经验值获取的药水，时限到了之后，服装或者道具就会自然消失或提示重新购买才能延续效果。针对这种商品合理的处理办法是在购买商品时计入递延收益，然后采用道具的生命周期法来摊销收入；永久型道具自购买之后就可以一直使用，针对永久型道具的处理办法可以选择游戏玩家生命周期和游戏生命周期两种模式来进行摊销。
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第三章 理论基础.................................. 11
第一节 收入的定义和确认...........................11陈朝琳、叶丰滢、黄静如（2015）合作完成了关于虚拟资产在企业实务操作中可改进方向的探讨。文章中首次提出了虚拟资产的“破损”的概念，即在玩家兑换游戏货币并退出游戏之后，仍然存有一部分货币未被使用，这些长期未被使用的虚拟货币的处理。
李娜（2016）将虚拟游戏道具分为两种类型，分别为消耗型道具和永久型道具。消耗型道具，是指玩家在购买此类道具之后，道具的效果会在一定的时间范围内持续消耗，比如 7 天时限的时装配饰、或是在 3 天内加倍经验值获取的药水，时限到了之后，服装或者道具就会自然消失或提示重新购买才能延续效果。针对这种商品合理的处理办法是在购买商品时计入递延收益，然后采用道具的生命周期法来摊销收入；永久型道具自购买之后就可以一直使用，针对永久型道具的处理办法可以选择游戏玩家生命周期和游戏生命周期两种模式来进行摊销。
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第三章 理论基础.................................. 11
一、收入的定义........................... 11
二、收入的确认............................. 12
第四章 游族网络公司案例分析......................24
第一节 案例公司基本情况...............................24
一、游族网络公司简介................................. 24
二、游族网络公司收入来源..........38
第五章 总结与展望....................38
第四章 游族网络公司案例分析
第一节 案例公司基本情况
一、游族网络公司简介
游族网络股份有限公司成立于 2009 年，是一家从页游发家，转型手游研发、上线、运营综合管理，并且做到影游结合、在各娱乐领域共同发力的游戏供应商，具有雄厚的技术资本以及经验丰富的研发、运营团队。2017 年，公司总营业收入保持稳定增长，同比增长达到 27.89%；其中手游业务方向发展迅速，报告期内手游收入占公司营业总收入的 50.65%，同比增长 79.55%。成熟的运营模式，出色的游戏品质，并利用品牌与IP 相结合的互动效应，游族网络不断丰富其游戏类型，拓展国内外页游、端游市场，并采取影游联动策略产生辐射效应，不断提升市场口碑，增强了品牌的核心竞争力和影响力。#p#分页标题#e#
选择游族网络作为本次研究的案例有以下两点原因：
第一节 案例公司基本情况
一、游族网络公司简介
游族网络股份有限公司成立于 2009 年，是一家从页游发家，转型手游研发、上线、运营综合管理，并且做到影游结合、在各娱乐领域共同发力的游戏供应商，具有雄厚的技术资本以及经验丰富的研发、运营团队。2017 年，公司总营业收入保持稳定增长，同比增长达到 27.89%；其中手游业务方向发展迅速，报告期内手游收入占公司营业总收入的 50.65%，同比增长 79.55%。成熟的运营模式，出色的游戏品质，并利用品牌与IP 相结合的互动效应，游族网络不断丰富其游戏类型，拓展国内外页游、端游市场，并采取影游联动策略产生辐射效应，不断提升市场口碑，增强了品牌的核心竞争力和影响力。#p#分页标题#e#
选择游族网络作为本次研究的案例有以下两点原因：
（一）游族网络具有手机游戏运营商的典型特征
游族网络从事的主要业务包括手机游戏和网页游戏的开发与运营，2017 年度，手机游戏和网页游戏的运营营业收入金额为 320,513.73 万元，占营业收入总额的 98.89%。11游族网络的收入来源主要来自于运营国内外具有优质 IP 的手机游戏作品，其中既包括与其他以开发游戏为主营业务的游戏开发商合作，通过获得游戏代理权的方式负责整个游戏的发行上线、宣传推广以及维护运营等工作，同时游族网络自身也具备强大的研发创新能力，自主研发了《少年三国志》等优秀作品，完成了产业链的上下游整合，从而降低了成本，在提高自身核心竞争力的基础上维持了其作为大型游戏运营商的典型特征，即承担游戏发行、运作、维护相关的重大风险与报酬，在收入确认时视作手机游戏的主要责任主体。
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游族网络从事的主要业务包括手机游戏和网页游戏的开发与运营，2017 年度，手机游戏和网页游戏的运营营业收入金额为 320,513.73 万元，占营业收入总额的 98.89%。11游族网络的收入来源主要来自于运营国内外具有优质 IP 的手机游戏作品，其中既包括与其他以开发游戏为主营业务的游戏开发商合作，通过获得游戏代理权的方式负责整个游戏的发行上线、宣传推广以及维护运营等工作，同时游族网络自身也具备强大的研发创新能力，自主研发了《少年三国志》等优秀作品，完成了产业链的上下游整合，从而降低了成本，在提高自身核心竞争力的基础上维持了其作为大型游戏运营商的典型特征，即承担游戏发行、运作、维护相关的重大风险与报酬，在收入确认时视作手机游戏的主要责任主体。
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第五章 总结与展望
随着时代的快速发展互联网经济以其便捷性融入到每个人日常生活的方方面面，作为其中娱乐产业中重要的一支，手机游戏的产业链和盈利模式基本成熟，交易事项和虚拟商品的种类也越来越复杂，不断走高的营业收入对手游企业收入确认也提出了更高的要求。作为新兴产业，手机游戏在会计处理上的发展却落后于他在商业上的表现，这也是因为缺少有具体的准则应用指南，会计信息质量，包括同行业企业间的可比性以及财务报告数据的可靠性都受到了制约。
随着时代的快速发展互联网经济以其便捷性融入到每个人日常生活的方方面面，作为其中娱乐产业中重要的一支，手机游戏的产业链和盈利模式基本成熟，交易事项和虚拟商品的种类也越来越复杂，不断走高的营业收入对手游企业收入确认也提出了更高的要求。作为新兴产业，手机游戏在会计处理上的发展却落后于他在商业上的表现，这也是因为缺少有具体的准则应用指南，会计信息质量，包括同行业企业间的可比性以及财务报告数据的可靠性都受到了制约。
本文主要是立足于现行准则和相关指导性文件，对手机游戏的产业链、三大主流公司类型的业务流程和运营模式、手机游戏的收费模式和收入确认进行了整体的介绍和分析，体现出手机游戏产业不同于传统游戏类型的区别；同时结合上海游族网络股份有限公司的案例，通过对其收入确认方面具体的分析并与国内外大型互联网公司比较，发现了一些处理上的不足。在新修订的 IFRS 15 和 CAS 14 准则的指引下，本文尝试解读并借鉴相关规定，使用新的收入确认五步法以及控制权转移确认原则，提出了解决手游企业实务操作中存在的问题的相关建议，也为电商等依托互联网发展起来的其他企业提供了一定借鉴。在新旧准则交替阶段，手机游戏企业应从自身情况出发，采用合理的收入确认方法合理过渡，促进整个手机游戏行业健康、稳定地发展。
手游企业在未来必将保持稳健且多元化的发展态势，一方面凭借手机终端的便捷性，结合过去单机游戏、主机游戏以及网络游戏的发展经验，手机游戏将成为这个时代最有发展前景和吸金潜力的游戏种类；另一方面，为满足人民群众日益增长的物质文化需求，手机游戏的品类，以及产业链的业务流程也会逐渐丰富并优化。目前来说，免费下载道具收费的手机游戏将继续保持其低风险高回报的市场统治地位，其收入确认也较为复杂，国家和政府也在持续关注并推出政策法规引导和整治游戏产业的市场秩序。这不管对于游戏市场自身的发展，或是对整个社会公正、公平的氛围的维护，都起到了至关重要的作用。在可以预见的未来，中国的手机游戏市场必将迎来一场大中小型厂商百花争鸣的盛世，也希望有关部门能够制定更加详细的会计准则应用指南，为从业人员和信息使用者提供更加科学、统一的会计处理基准。
参考文献（略）
