以组织发展与战略管理
【提要】内部审计现已逐渐被纳入企业战略管理的轨道，并为实现组织目标而发挥积极作用。企业根据组织发展目标和战略管理的要求而适当地将内部审计外包，亦可以站在战略的高度加以认识和展开。本文立足于组织发展与战略管理的背景，阐释了内部审计外包的原理依据及其对于组织经营和管理控制的多元影响，并据此提出内部审计外包的策略分析模式，进一步强调对外包之后委托代理双方的资源、能力、知识、信息等方面的有机整合，以保证内部审计外包的实施效果及其“增进组织价值”目标的实现。审计论文
国际内部审计师协会(IIA，1999)将内部审计定义为“一种独立、客观的鉴证及咨询活动，其目的在于增加价值及改善组织营运。它通过系统化、规范化的方法，评估及改善风险管理、控制及治理过程的有效性，协助组织实现其目标”。IIA(2004)在其新近提出的指导未来5年全球内部审计工作的“新使命和新梦想”中，极为重要的一个实施环节就是“提倡和促进内部审计专业人员为组织增加价值”。从另一个方面来看，战略管理是现代管理的最高层次和首要任务(成思危，2000)，复杂多变的社会经济环境又不断对企业发展战略提出新的要求。概言之，自20世纪90年代以来，企业战略所依据的理论基础已经从传统的市场结构理论转向了资源能力分析理论及二者的有机结合。而当代战略学家仍然热衷于把企业拥有的特殊资源和能力作为影响企业长期竞争优势的关键因素，这种观点也一跃成为企业战略管理研究的最强音(宁建新，2001)。正是基于资源能力的分析与整合以及企业核心竞争力的构建与提升，本文提出内部审计外包的命题，并将其置于公司组织发展和战略管理的框架中进行探讨。内部审计外包(Outsourcing the In-ternal Audit Function)，或称内部审计外部化，即到外部寻求审计服务资源，是企业管理高层将本企业的内部审计职能全部或部分地委托给外部的专业机构和人员来实施的一种行为模式。外包体现一种现代化的组织理念，其规范性意义就在于整合利用组织外部最优秀的专业化资源，以达到降低成本、提高效率、提升自身核心竞争能力和增强对环境的迅速应变能力等目的。
内部审计外包原理及依据
传统的观点把内部审计理解为“建立在组织内部的独立的评价职能”，将这种内在于组织中的职能分工外包出去似乎正破坏着组织的独立性和完整形态，并导致组织与组织之间、组织与环境之间无法区分。而现代企业理论认定企业本来就不过是一个法律上的虚构，它由人及其相互关系构成，是一系列契约关系的总和，本来就可以是模糊的和抽象的，也是没有边界的。外包仅是这种委托代理契约关系的延伸，是企业内部管理和控制职能的外在化，形式上它脱离到企业之外，但实质上是企业的广延化、网络化，并进一步体现了企业组织的柔性化和虚拟化。立足于基本层面来考察，比较成本学说和木桶原理可揭示内部审计外包的经济学基础。二者分别从成本和效益的角度来考察外包的必要性和合理性。比较成本学说揭示出组织能从内部各职能的分工中节约成本和增进收益。木桶原理则把组织各部分职能看成是组成木桶的各块木板，决定木桶盛水量的不是由最长的木板抑或其平均长度，而是由最短的木板决定的。要想提高盛水量，可行方案之一就是重新组装木桶，将其中的短板抽出而换上长板。可以想见，如果内部审计就像“木桶的短板”一样而制约着企业管理控制的有效性，进而成为企业发展的“瓶颈”，而仅靠其内部实力又无进一步改善的可能，那么到外部寻求审计资源就成为很自然的事情了。事实上企业的确很难在各个方面都做大做强，也很难对任何形势变化都能应对自如，适时适当的外包则可以弥补企业自身的不足，放大企业的营运能力，最终也不外是为了整合利用企业的内、外部资源，以提高企业自身的整体发展水平。#p#分页标题#e#
内部审计的自身特点和外部环境为内部审计外包提供了良性的发展条件。首先，内部审计的独立性及其在企业组织中的“超脱”地位为其外包提供了合理的理论依据和政策基础。内部审计的独立性一直是困扰内部审计的重要问题，缺乏独立性也往往被看成是内部审计师和会计师事务所的主要区别(阿尔文A．阿伦斯、詹母斯K．洛布贝克，中译本，2001)。但无可否认，独立性是内部审计部门保持客观性和公正性和权威性的物质基础，为了保证内部审计的有效性，内部审计师起码要独立于组织内部的直线部门。随着上市公司自身的发展和市场经济游戏规则要求，内部审计的独立性只会增强。独立性为内部审计的外包提供可能，而外包则又进一步强化了内部审计的独立性。另一方面，内部审计的职业化发展也日益为内部审计提供值得信赖的强大的外部资源。IIA作为世界性的内部审计师职业组织，现有200个左右的分会，遍布全球100多个国家和地区，近年来一直致力于引导内部审计适应时代需求的审计模式的转变，不断赋予内部审计以新属性、新内涵和新的实施框架。与丰富的市场化审计资源供应相对应，外包形成内部审计的市场化需求模式，能够运用市场的规则来促成内部管理控制的有效性。组织自营的内部审计可能因为各种非经济的社会关系网络而使得内部审计流于低效“，内部问题内部解决”是内部审计监督和评价职能弱化的重要表征。内部审计人员也可能基于各职能分工导致的“互相利用”行为而形成复杂微妙的内部关系网络。而外包的近似市场化的运作模式使得原有的内部关系网被打破，出于对外来“干预”的积极反射，也进一步促进员工的自我管理意识和能力。以上职业化、市场化与独立性互相呼应，并衬之以企业内、外部审计资源质与量方面的反差，容易想见内部审计外包于现代公司治理和组织发展背景之下，将自然而然地纳入公司高层的视野并成为一种趋向而备受关注。
进一步地，内部审计外包代表着一种崭新的组织发展和战略管理理念，现代组织发展和战略管理理论也越来越成为内部审计外包主要指导思想。如何应付迅速变化的环境已经成为今天的管理者和组织所面临的最普遍的问题(Eileen Davis，1995，Richard.L Daft，1998)。外包是现代企业建立起应变性组织的重要一环，是企业组织的再造和管理战略的实施和拓展，一方面有助于组织精简机构，优化内部资源配置，避免规模不经济和反应迟钝等问题，降低企业的经营风险和黏合成本，并促使企业集中有限的精力和资源巩固和提升自己的核心能力，确保公司的高效运营，另一方面可改变企业外部的竞争与合作态势，促成战略合作关系的形成和巩固，也进一步优化了市场供给和社会分工。这种于人、于己、于社会都较有利的“三赢”策略格局势必会引起社会的积极关注。#p#分页标题#e#
对内部审计外包若干存疑的评析
显而易见，内部审计外包亦有其难以克服的弊端，以至于成为企业另一种形式的“现代化烦恼”“。变革产生阻力”，内部审计外包可能因为它是一种组织变革行为而遭到抵制。外包阻力的产生可能是理性或者感性的，而不一定是非理性的。对此我们需要有一个清醒的认识。
首先，资源依赖理论代表了组织间关系的传统观点。它强调组织基于重要资源的供应要尽力减少自身对其它组织的依赖，认为组织不希望受其它组织的控制和“摆布”，因为这会对其业绩产生影响(Richard.LDaft，1998)。当组织感受到对于更大的外界依赖性威胁的时候，它会竭尽全力利用各种战略维持它的自主权。对于外来的内部审计服务的依赖，企业可能渐渐失去内部审计的能力和资源，也会增加外部承包方讨价还价的筹码，以至于难以实现企业设定的成本效益目标，如果缺乏完备的契约约束和有效的外部竞争机制，委托代理双方之间的竞争合作关系将难以维系或者持久。
第二，内部审计外包超出传统的企业内部管理模式和企业发展逻辑，不大可能再像传统的内部审计部门那样置于自己的有效控制之下。由于分属于不同的组织阵营，管理者必须适应与独立代理商的契合与协作以达成目标。一方面这可能令管理者感到恐慌，因为它给企业管理带来一种新风险领域，管理者不再是只需管好自己的公司就大功告成了，他们需要娴熟处理一大套组织之间的关系，这些关系可能较以前更具有复杂性和挑战性。另一方面，它有时候甚至会成为经理阶层的“眼中钉”，比如内部审计承接方直接对公司董事会负责而站在企业管理层的对立面时(而这恰恰成为公司制企业内部审计在组织的地位的理想安排)。公司的管理层在心理上是不甘心受到外界的“干预”和控制的，何况外包还进一步剥夺了公司管理层的部分控制权力。有人进一步指出，内部审计是公司治理系统的有机构成部分，如果将内部审计外包出去，高级管理层和审计委员会将失去一个重要的信息反馈源，进而会影响公司治理的有效性(时现，2004)。
内部审计外包困难重重的另一个重要理由是，受托方提供来自外部的审计服务，通常会涉及到公司的组织、营运、管理乃至技术等各方面的重要信息，而这些通常被视为企业的机密材料，是不宜让外部人知晓和插手的。在保密性问题上，管理当局可能会在向“外部”提供有价值的资料方面显得有所顾忌，而对“自己人”而言则不存在这些问题。由于那些所谓的保密性资料对于提高外部审计咨询服务的质量往往也是更有价值和必要的，这使得内部审计师与管理当局之间的合作关系变得谨慎和微妙，管理当局的戒备心理和有意无意的防范措施都会影响内部审计的质量和效果。长此以往，即便被外包了的内部审计也终将流于形式而名存实亡。#p#分页标题#e#
最后，外来的和尚就一定会念经么?外部人的审计质量和效益怎么来控制和衡量?内部审计外包之后，企业委托代理关系的链条加长，同样会因为信息不对称而加大逆向选择和道德风险的可能。再加上缺乏具体的量化指标，外包效果难以衡量，有时候很可能就达不到公司预期的效果。通常认为，内部审计人员较外部审计人员更熟悉公司的经营方式、管理政策和人力资源状况，更了解企业的组织文化、业务流程和风险控制方面的特点，能更好地提供符合组织发展战略的审计、咨询服务。而外部咨询机构的知识结构往往是通用有余、专用不足，对企业缺乏深入的了解，未必能很好契合企业实际。而且内部审计人员作为企业的一员，对企业有着很高的忠诚度和趋同感，通常会比外部审计人员更尽心尽职。内部人所从事的审计的独立性在形式上是欠缺了些，然而由外部人实施的审计的独立性又有谁来保证呢?这其中也涉及实质重于形式的问题。近些年在资本市场上闹得沸沸扬扬的独立审计舞弊事件，同样暴露出外部审计的独立性也存在问题。鉴于目前可资借鉴的外包成功事例和经验比较有限，以及出于对外包之后可能出现的诸多不确定情形的顾虑，目前许多企业基本上还处于观望状态，有的压根就没有外包的概念和认识。这些无论在思想还是在行动上都构成内部审计外包的重要障碍，也是拟将内部审计外包的企业必须正视和认真思考的问题。
内部审计外包的策略选择
如上所述，内部审计外包的优势和劣势都与其不寻常的特征相联系。如果对于内部审计外包的策略定位缺乏全面而深入的考量，就难免顾此失彼，甚至得不偿失，外包也成了另外一种形式的文化偏见，而不是令人信服的经验证明。鉴于此，组织有必要对内部审计的工作方式和职能范围进行全面而根本的再论证和再设计，在明确内部审计的范围和外包目的的基础上，通过积极寻求有效的评估和测评手段，认真权衡利弊得失和轻重缓急，以适时适当而有效地对于内部审计业务做出外包与否与外包什么的精明抉择。内部审计外包不应被理解为不加区分和选择的整体“出让”。有关研究显示，组织发展的方法在稳定的业务环境中对于程序化的任务可能并不能带来工作绩效的提高和满意度的提升(Michael Beer，Elisa Walton，1990；RichardL Daft，1998)。全部外包所导致的组织的空洞化也许能够暂时地降低成本，但由此造成的统一组织和管理控制的困难，未必就能提高企业的经营能力和市场应变力。因此企业将根据自身的发展需要，在内部审计外包的内容和范围上相机抉择和权变处理而形式各异，实践中除了全部外包(fulloutsoutcing)与部分外包(partialoutsourcing)之分外，由此还衍生出协助(assistance)、共包(co—sourcing)和延伸审计服务(extendedauditservices)等几种灵活多样的外包形式。#p#分页标题#e#
既然内部审计外包可以纳入企业战略管理的框架，那么就应该服从企业的组织发展和管理战略目标并积极为之服务。目前企业赖以生存和发展的战略基础框架通常是围绕核心能力的弥补、增强和提升进行构建。这里也将以企业的愿景规划和战略使命为基调，围绕核心能力的构建和提升来确定和抉择内部审计外包的策略定位。本文将内部审计外包与否与企业核心能力的内部修炼、跨越提升和弥补外联紧密结合起来，并利用PEST分析和SWOT分析技术，简约勾勒出内部审计外包决策分析。
由此可见，基于核心能力的构建和实施，内部审计外包是一个有目的、有选择的过程，它需要一个多元化的视角和战略性的部署。毕竟所谓的核心能力往往取自于企业各种能力、资源要素和知识的互补和组合，有时候并不能将其中某个职能板块从中分离出来。
内部审计外包后的整合
就要素之间的关系而言，外包企业意味着一种新型的网络组织模式、一个多层次的复杂开放的系统。要素之间不仅有资源、信息、知识的集成，彼此间还存在复杂的委托代理关系、信任管理关系和利益分配协调关系。如何妥善处理这些关系，实现双方资源、能力、业务和关系的有机整合必将成为外包后组织关注的焦点。
首先，如何建立与其他组织的正式关系是一个两难问题。自主权和独立性意识可能导致双方各有所保留地进行合作。在这带有双边承诺特征的战略企划中，诚意和信用将发挥至关重要的作用。在外包组织网络中，许多行为往往是建立在信任和社会关系的基础上，而非建立在监督、合同和经济关系的基础上的。相互信任、共担风险和包容错误将成为组织中关键的文化价值观(Richard L Daft，1998)。为此需要外包关系双方建立起新型的合作伙伴关系，考虑把承包方有效纳入外包企业的供应链管理体系之中，甚至把承包方纳入企业组织的“自治工作团队”，双方利用信任、共同增值理念和高度承诺来构建紧密的关系网络，通过彼此交流，分享共同愿景，结成战略协作同盟，并通过长期合同来维系双方共同的利基市场以谋求共同的进化与发展。
第二，构筑和强化信息技术网络。信息技术网络不仅是外包和虚拟化的前提，而且在强化外包后的控制和整合效果方面发挥着关键作用。信息与建立在信息基础上的控制是组织的基本要素，管理者的绝大部分时间都用来进行信息交流，他们需要这些信息来整合组织(Charles O'Reilly，1989；Richard LDaft，1998)。通过消除时间和空间障碍，信息技术正在有力冲击着组织结构。日益发达的信息技术网络将各个企业独立的信息化孤岛联结在一起，帮助各组织和各部门间建立更强大的联系，大大便利了沟通、协作和知识互动，也有助于减少信息不完备和不对称给外包企业带来的外包搜寻成本和其它机会损失。进一步地，信息技术也强化了对内部审计服务的监管和规范，提高审计服务的技术含量以及外包的效率和效果，也有助于外包了的内部审计事业与企业组织发展和管理战略有机联系在一起，促使内部审计更好地为组织目标服务。#p#分页标题#e#审计论文
最后，外包并不意味着企业自身逐渐丧失审计职能，也不意味着企业管理者不用再操心内部审计问题，相反它仍是企业不可或缺的重要管理资源。“资源依赖”也意味着组织生存所必须的稀缺和宝贵资源来自环境但努力获得对资源的控制以使其依赖最小化(David Ulrich&Jay B．Barney，1984，Richard．L Daft，1998)。外包最终要走出一条“从内到外—从外到内”的演化路径。因此外包企业要注意标杆跟进，从中不断获取新的洞察力和学习能力，努力将外部优势资源内部化，进而提升整个企业自身的经营管理和控制能力。
