审计制度缺陷分析研究报告
【摘要】经过几百年的发展，审计的内容、方式和方法不断得到扩充、改进和完善，但制度上的“缺陷”使得审计行业正在经历着另一次磨难。在这个岌岌可危之时，有必要时审计行业制度安排进行一次透彻的分析。
【关健词】制度缺陷 角色错位 财务报表 保险审计期望差
近年来，“四大”国际会计师事务所在我国不断遭遇诚信危机:20(]6年，德勤会计师事务所对上市公司科龙电器出具无保留愈见审计报告而遭证监会听证以及科龙股东集体诉讼;2005年，普华永道会计师事务所在黄山旅游和京东方两家上市公司的审计上出问题，被证监会公开处罚;2003年，毕马威会计师事务所涉嫌在国内上市公司锦州港虚假陈述案中负有连带贵任，遭致起诉。人们不禁要问:“四大”国际会计师事务所在我国“水土不服”吗?注册会计师到底怎么了?代写会计论文
笔者认为这不光是注册会计师本身的问题，更为重要的是制度安排上的问题。本文从审计行业的特点出发，讨论审计行业的制度安排问题，分析审计行业的现状和当前的困境，展现审计行业变革的基本方向。
分析之一:关注市计行业的市场形态，从审计报告的同质性说起。
同一家上市公司，同一个审计年度，如果严格地按照审计准则的要求、程序和步魏来进行审计，则获得的审计报告对上市公司来说是同质的，没有好与坏之分。
审计报告就像一张通行证，有了这张通行证.上市公司就能在资本市场上增发新股、配股、发行可转债等，股东手中的股票也可以买卖转让。对于上市公司来说，只要拿到通行证就可以了，通行证对上市公司来说没有好与坏之分，只有有与无之分，所以审计报告对于上市公司是具有同质性的。
从上市公司的角度来说，定期披礴经审计的财务报表，只是上市公司所必需履行的一项手续。如果上市公司不能及时披礴定期财务报表，就会被证券监督管理委员会停牌，停牌的公司也就失去了上市融资的资格。同时，未能及时披露财务报表会有损公司的公众形象，给投资者留下不好的印象，严重的则会导致退市或在复盘后出现股价暴跌的现象。这是上市公司股东所不愿意看到的，也违背了公司上市的初衷。所以，对于上市公司来说.聘请什么样的会计师事务所无关紧要，重要的是每年可以获得审计报告这个通行证。这样就会导致上市公司胁迫注册会计师出具有利于上市公司自身利益的审计报告，如果上市公司不满意注册会计师出具的审计报告，往往就会以更换会计师事务所来威胁注册会计师。#p#分页标题#e#
从市场情况来看，审计行业的进人壁垒较低。据统计，我国的会计师事务所约有5600多家，除了提供审计服务，一般不提供增值服务，由其出具的审计报告基本无差异。除“四大”审计费高于本土会计师事务所以外，审计费用基本不是单个会计师事务所所能左右的。从上述分析可以看出，审计市场是一个接近完全竞争的市场。
在完全竞争的市场里，个体生存的惟一方式是控制成本，获得成本优势，因为价格(即审计收费)不受任何一个参与竞争的会计师事务所左右。我们知道，如果会计师事务所要保证审计的合理性，就必须按照规定的程序、步骤和谨懊性原则进行工作，“偷工减料”的代价是惨重的，最终将导致审计失败。成本优势不可能用到审计行业中来，其最终可能造成“劣币驱逐良币”的结果。
此外，另一条出路就是个体打破完全竟争的局面，提供有差异化的产品。除了给上市公司提供审计服务，还额外为其提供一些增值服务，如税务咨询、评估服务等。这一方面可以避免企业另外聘用其他公司的麻烦，另一方面避免进行重复劳动，节约了开支。但是，随着这种兼营行为的弊端逐渐显现出来，使人们对会计师事务所的兼营行为产生质疑。当前的国际趋势也要求会计师事务所将审计业务与咨询业务分开.我国也有类似的规定。1993年国家国有资产管理局和中国证监会联合发布了《关于从事证券业务的资产评估机构资格确认的规定)(国资办发【1993112号)，第八条规定:对同一股票公开发行、上市交易的企业，其财务审计与资产评估工作不得由同一机构承担，以利于股票发行的公正性。这是我国政府文件中第一次提出将评估和审计两种专业服务分开的要求，以保证证券业务中审计与资产评估的独立性。财政部于2004年1月17日发布的(关于改进和加强企业年度会计报表审计工作管理的若干规定》规定:企业在审计年度内实施企业改革，需要进行整体资产评估或者财务咨询等，不得将年度财务报表审计业务委托给执行资产评估或者财务咨询业务的同一家会计师事务所或者相同出资人的会计师事务所。2005年5月11日，财政部发布《资产评估机构审批管理办法》，要求会计师事务所将审计业务和评估业务分列。2以沁年6月，一份关于《资产评估机构证券评估业务资格管理办法》的送审稿也要求分拆审计和评估业务。国内外的理论界也都对会计师事务所从事增值服务提出了质疑。由此可知，这一条出路也暂时不可行。
完全竞争市场对消费者来说是非常有利的市场，但是对于市场中产品或劳动的提供者来说，在这样一个市场里将面临非常残酷的竞争，生存压力非常之大。何况审计报告的使用者是社会公众，其使用具有外部效应，会计师事务所难以通过降低成本来提供合理的审计报告。近来，国内外审计行业频频出事，似乎也印证了我国的审计市场处于“惨烈的竞争”现状。#p#分页标题#e#
分析之二:关注审计行业现有制度的固有缺陷—审计报告的使用者(消费者}和付费者的角色错位。
审计行业在制度安排上存在先天性缺陷。审计报告是为上市公司的各利益相关方决策服务的，但为审计报告付费的却是上市公司。如果把审计报告看成一种商品，那么审计费用就不是由审计报告的使用者来承担，而是由上市公司来承担的。审计报告的同质性导致上市公司对高质量的审计报告没有强烈的需求。这种现象在其他行业几乎是不存在的，这是审计行业所特有的现象。
一般产品或劳务的使用者(消费者)就是付费者，两者是统一的，而审计报告这一特殊产品的使用者(消费者)包括企业的所有者(投资者)、潜在投资者、债权人、税务管理部门、供应商、经销商等利益相关方，而付费者却是上市公司(法人)，使用者(消费者)和付费者不完全一致，产生了角色错位。
这种付费者和需求者角色错位的现象，是审计行业制度安排上的一个先天性缺陷。合理的商品消费应该来自于使用和需求，而不是强制性的购买。审计报告对上市公司来说是同质性的，只是其在资本市场上的通行证;上市公司也不是审计报告实际意义上的使用者，并不在意审计报告由谁出具;而会计师事务所却依赖于上市公司，上市公司是会计师事务所的“衣食父母”。这就形成了当前影响会计师事务所独立性的一大根源。
“安然事件”等丑闻之后，美国纽约大学的罗恩教授率先提出了财务报表保险制度(见右表)，即由上市公司向保险公司投保，由保险公司聘请会计师事务所对上市公司进行审计。财务报表保险制度可以很好地降低会计师事务所对上市公司的依赖性，纠正审计行业中使用者(消费者)和付费者的角色错位现象，从根本上克服审计行业的这一个先天性缺陷。我国的审计行业可以适当借鉴这种方法。
财务报表保险制度虽有一定的优点，但这种单一业务结构的保险公司与真正的保险公司相比，其分散和管理风险的能力要差许多。经营多险种的商业保险公司比会计师事务所更适合担负管理上市公司财务报表审计风险的责任。
分析之三:注册会计师的馗尬身份。
上市公司各利益相关方的目标并不一致，而注册会计师无法成为拥有多个目标的委托人。上市公司的利益相关方众多，包括大股东(控股股东)、小股东、管理层、债权人、政府(税务管理部门)、供应商、客户等。各利益相关方的目标不尽相同，对上市公司财务报表的要求也不同。股东的目标是股东权益最大化;管理层的目标是个人薪酬最大化;债权人的目标是如期收回本息，对财务报表的具体要求有保证资产的真实性、不低估负债、限制表外资产、或有负债披露完全、评估破产风险等;政府(税务管理部门)的目标是保证税收，对财务报表的具体要求有保证收人的真实性，不隐匿收入、不采用不正当手段逃税;供应商、客户共同关注的是企业的持续经营能力，因为企业的持续经营能力关系到其能否支付应付账款，能否及时提供产品，能否兑现产品售后服务承诺等。#p#分页标题#e#
作为上市公司年度报告的审计人，注册会计师充当的角色是协调上市公司各利益相关方的目标和利益关系。上市公司各利益相关方的目标不一致，注册会计师不可能根据多个目标进行工作。注册会计师协调这些利益关系的准绳，就是审计准则和其他相关法律法规。但是，由于审计报告付费者和使用者(消费者)的角色错位，注册会计师会倾向于为作为“衣t父母”的付费者服务，而可能在一定程度上造成对其他利益相关方的利益损害。当遇到法律法规所忽略的灰色地带，注册会计师无所适从时，其必然首先会考虑付费者的利益。
注册会计师是理性的经济人，在市场经济条件下审计行业也理应以市场为导向，以顾客为中心，自负盈亏、自我发展。但是，这又与注册会计师的服务对象是社会公众相矛盾。审计行业成为了一个具有非营利性公益行业特征的营利性行业，注册会计师成为了“经济替察”，是一个结合了社会责任和理性经济人为一体、为广大社会公众服务的职业。注册会计师就处于这个馗尬的局面里，惟一能够解决这一问题的方法是彻底改革审计行业的相关制度安排，如建立财务报表保险制度或设计其他可行的改革方案。
分析之四:关注公众的扭法.幼小审计期望差。
注册会计师认为，只要审计工作程序完全符合执业准则的要求，出具的审计报告就是合规的，即使出现风险，也和注册会计师没有关系，属于审计本身的风险。而社会公众则认为，他们之所以需要注册会计师的审计，就是希望注册会计师通过审计发现上市公司内部存在的问题。注册会计师与社会公众之间对于审计的认识存在差距，即所谓的审计期望差。社会公众对注册会计师审计的期望与现实的差距放大了审计失败的负面效应，给审计行业带来了巨大的舆论压力，造成了一些负面影响。其影响主要有三个方面:
第一，舆论对审计失败有放大效应，影响整个行业的信誉和社会地位.阻碍行业的健康发展。
第二，在倡导建设和谐社会的时代，社会公众的审计期望差带来的舆论压力，可能会影响司法和立法的合理性。
第三，在前两个影响下，审计行业在吸引高素质人才方面遇到困难，一些优秀青年可能不愿愈将审计作为自己的毕生职业。
当前我们可以做的是关注社会公众的看法与想法，时刻与社会公众沟通，缩小审计期望差。但是，这些做法并不能消除审计期望差，归根结底这种期望差是由审计行业本身的制度安排不合理造成的.也就是上文提到的“错位”现象。如果制度安排的不合理无法消除，这种期望差也就无法消除。
违规事件的频频发生或者可以归咎于法律不完善，或者可以归咎于处罚力度不够，但是我们更应关注导致这些“违规”事件的最根本因素，即制度上的缺陷。如果我们要使审计行业更好、更长久地为市场和社会公众服务，就播要进行一些制度上的改革，通过完善的制度安排来使市场向较为合理的方向发展。#p#分页标题#e#代写会计论文
主要参考文献
1.李若山.注册会计师:经济势察呜?.北京:中国时玫经济出版社，2003
2.易珠.解决审计独立性矛质的断设想:时务报表保险创度.中国注开会计师，2004;4
