〔摘 要〕审计关系由审计人、被审代写审计论文计人和委托人共同组成,它们之间存在一定的差异、矛盾和对立,但又是同根同源、互相渗透、互相影响。审计关系的演变有历史维度,纳什均衡的状态取决于各方的博弈力量。审计关系的均衡是一种动态的均衡。
〔关键词〕审计关系 对立统一 哲学
和谐是21世纪哲学和人类智慧关心的主题,党的十六届四中全会首次提出构建和谐社会的方针。和谐论体现了马克思主义基本原理的要求,是唯物辩证法的对立统一规律的运用。对立和统一共同构成事物发展的动力,任何事物之间都存在着差异、对立和矛盾,但它们之间又存在着互相依存的关系,从而使它们能够在一定条件下共处于一个统一体之中。矛盾方面既相互排斥,又相互依赖,相互依存,推动事物的发展。同理,审计关系是由审计人、被审计人和委托人(或授权人)组成,在三角关系中,审计人独立于被审计人和审计委托人,以第三方的中立身份超然存在。他们有不同的目标函数和偏好次序,即存在矛盾和对立;但他们又息息相通,互相影响,互相渗透,同根同源,有共同的价值取向,因而要进行折中性的权衡和选择,最终达到和谐、均衡。
一、审计人与被审计人的对立统一
审计是以利益相关者在某一时点的利益冲突与协调的结果为基础的[1]。审计人接受委托或授权对被审计人的受托责任进行验证,此时双方是对立关系:监督与被监督关系、裁判与运动员的关系。审计人从完成自己使命、维护自己权威与声誉角度会站在委托者的立场以警察的眼光审视被审计人;被审计人作为生产资料的经营者,为博得委托人的信任,获取更多的利益,会担心审计人忽视自己的功绩与忠诚或发现自己的谎报与欺瞒。
审计制度变迁实质上是一个均衡向另一个均衡变动的过程,其变迁的原因是利益相关者技能、决策习惯和认知模式等发生重大变化,从而通过重复博弈的过程,打破均衡状态,造成一个均衡向另一个均衡的变动[2]。随着时间的变化,利益相关者的投资指数不断发生变化,审计域秩序也会随之发生变化,两者的对立关系也在不断变化。西方审计发展史表明,最初投资人只要求审计人发现被审计人的重大舞弊行为,审计人与被审计人的关系相对缓和; 20世纪30年代后期,审计人的责任是验证会计报表的公允性; 20世纪70年代后,审计师不但要验证会计报表的公允性,还有责任查处重大错误和舞弊,双方关系最为紧张,并一度出现诉讼爆炸。但审计人与被审计人的对立关系不是斗争哲学,而是一种博弈均衡,互为存在。没有被审计人的受托责任就没有审计职业,没有审计人的监督、鉴证与评价,被审计人便不能自动取信于委托人。审计人需要被审计人提供必要的合作和工作条件,以顺利开展审计工作。被审计人需要审计人验明正身,以解脱受托责任。相对于审计的委托人,被审计人与审计人都是受托者,都是“打工仔”,理论上都从委托人处获得劳动收益。在某些极端“和谐”的情况下,审计人掌握了被审计人违规操纵的确凿证据后选择的策略不是披露而是与其合谋。三次“审计风暴”之后, 2005年度我国国家审计工作报告却不在点出具体被审计单位的名字,取而代之的是宏观的共性的表述。因为“风暴”中的不确定性、不连续性和非常规性以及可能出现的好大喜功心态等都会损害法治秩序的正常生长,破坏审计关系的和谐,“和风细雨”的“理性回归”更有利于审计功能的持续性发挥。因此割裂审计人与被审计人关系,造成两者之间的完全对立是没有哲学依据的,也是不可取的。#p#分页标题#e#
二、委托人与被审计人的对立统一
哈耶克[3]认为制度不是设计的结果,而是动态的过程,是不同人群互动和博弈的过程,制度同时是一个试错过程,制度变迁就是人们在试错过程中形成的自然演进的结果。
审计制度产生的前提是两权分离造成的受托经济责任关系,即委托人与被审计人之间的委托代理关系。审计关系的演变在很大程度上是委托人与被审计人利益冲突与协调的过程。
委托人对受托人既信任又不信任:作为生产资料的所有者,委托人会选择精明强干、忠诚可靠的人作为受托人(即被审计人),如古代的帝王选择自己亲近的大臣经营皇家的产业,地主选择自己的管家管理经营其私有财产,这是两者关系和谐统一的一面。王悦认为审计人的审计信息所反映的事实与评价可能会影响潜在投资者的投资和债权人的贷款许可。当消息是负面时,现有股东(委托人)持有的股票价值会下降,管理层也会受到指责。从这个角度来看,管理层与股东尽管有不同的考虑,但也有共同的利益,都希望审计报告能给第三方一个好的“印象”,为了取悦于第三方,被审计人(经理人①)会得到股东的默许而去影响审计师的审计意见[4]。这也在某种程度上体现了委托人与被审计人利益的一致性。
委托人与被审计人的信息不对称,被审计人可能存在偷懒、中饱私囊等损害委托人利益的行为。这在一定程度上使委托人在评价被审计人业绩时依赖于审计师的报告,加大了委托人的代理成本,而管理层还可能为取悦于股东而去影响审计师出具令委托人满意的报告,从而引发委托人与被审计人之间的冲突。
委托人与被审计人之间的既信任又不信任、既合作又斗争的对立统一关系随着双方力量的改变而会由一种纳什均衡变为另一种纳什均衡。
如:西周时期实行官计审计,但春秋战国时代,宗族土地所有制转化为家族土地所有制,官计审计处于僵滞状态,各国逐渐实行上计制度,为秦汉王朝所沿袭和发展。从东汉中叶开始,皇权旁落,外戚、宦官轮流专权,至南北朝时,上计制度名存实亡。“上计制度的淡出,实质是在中央集权衰落前提下,各参与者力量对比发生重大变化,尤其是地方政权在博弈中占居主导地位的情况下逐步实现的。”[2]环境变化必然带来委托人与被审计人关系的变化,对立与融合的程度决定于双方的博弈力量。
三、审计人与委托人的对立统一
委托人与被审计人的信息不对称有了审计的需求,委托人基于时间、距离、空间和技术等原因无法察知被审计人的真实受托责任的履行情况,客观上需要审计人提供技术支持。但委托人对审计人的信息量不比对被审计人的多,他无法知道审计人的类型、经验和技能,于是又产生了审计人与委托人之间的信息不对称。理论上,委托人希望审计师提供物美价廉的审计产品,即审计报告。DeAngelo认为审计报告的质量由以下两个因素决定:一是审计人收集审计证据的能力和所付出的努力;二是审计人报告事情真相的意愿,即审计独立程度[5]。由于人是有限理性的经济人,追求自身效应最大化的动机使得审计人有机会,也有积极性在交易中使用不正当的手段来谋取自身的利益,如在执业过程中偷懒(省略必要的审计程序等)、说谎(隐瞒审计风险的严重性等)和欺诈(与被审计单位合谋炮制出严重不实的审计报告等)[6]。而委托人也可能对审计人“敲竹杠”,审计契约签订前双方会在审计收费(或预算)上激烈博弈,讨价还价;审计实施中,委托人希望审计人对被审计人的搅扰程度降至最低,以免业务中断(如存货盘点)受到干扰而造成委托人利益损失;审计实施后,如果审计意见对自身不利(如上市公司的非标准意见可能会使公司股价下跌),则会千方百计干预审计意见。如果存在经营者的舞弊,而审计人失察,则委托人可能会索取巨额赔偿,如2006年普华永道因未察觉公司存放在国海证券上海圆明园路营业部证券保证金账户中的资金被挪用而被G外高桥索赔2亿元。克莱因认为由于契约的不完全性,使委托人能够利用契约的漏洞占用审计人的准租[7]。当敲诈审计人的一次性收益大于私人惩罚成本时,双方的利益均衡关系便被打破,委托人有强烈动机敲竹杠,如强迫审计师出具有利于委托人的审计意见。当委托人兼任经营者(我国的很多上市公司就是这种情况),委托人则缺乏高质量的审计需求。审计费用成为选择审计人的惟一标准,这会挑起审计人与审计人的“价格倾销”,加剧审计师变更,审计人的服务难以获得学习曲线效应。#p#分页标题#e#
委托人与审计人的对立与冲突必然在一定的包容程度内博弈,也就是在统一的价值取向目标下协调,即双方的对立受同一性的制约。双方的利益互相联系、渗透,甚至双方的角色也存在渗透。“如果不去拘泥于某些个别的历史细节,在被审计人———企业经营者不变的情况下,审计委托人与审计人都存在着多样性”[8]。依据迈克尔·查特菲尔德的《会计思想史》,我们可以发现, 1542—1843年,审计业务的委托人为议会,审计人为会计师; 1844—1861年,审计的委托人和审计人都是股东,会计师只是帮手; 1862—1899年,审计的委托人为股东,审计人为雇员(我们可以理解为内部审计); 1900—1967年,审计的委托人仍是股东,审计人才变成真正意义上的注册会计师。[9]从社会角度看审计人发现和揭露问题不是审计目标的终极,其最终的目标是促进被审计单位改善管理,实现资源的合理配置,即服务于业务的委托人。
四、审计人与审计人的对立统一
资源的稀缺性与人类需求的多样性决定人类利益冲突的普遍存在。“从本质上讲,人与人之间是一种相互依存而又有冲突的关系。[10]”审计人的关系包括审计组织(国家审计、内部审计和社会审计机构)之间的关系、审计自然人之间的关系(人际关系)。
国家审计、社会审计和内部审计都是审计组织体系的重要组成部分,在提高财务信息质量,维护国家财经秩序,促进国民经济健康发展方面均起到了积极作用。三者在审计方法和审计程序基本相同。然而三者在资源配置、审计范围、监督关系等诸多方面存在一定程度的矛盾和冲突。
国家审计依靠法律契约和国家工具,在审计资源方面占尽先机,信息资源、人力资源、技术资源、社会资源的配置远远优越与社会审计和内部审计。但经济学认为政府提供公共产品是缺乏效率的,容易产生“公共牧地”的悲剧。如三次“审计风暴”虽然尽显我国国家审计在审计系统的领军作用,但是地方审计机关的“裙带关系”、“生存审计”仍透支着国家审计的威严,掠夺审计资源。我国社会审计在脱钩改制时遭到原挂靠单位(包括国家审计)“圈地运动”式资源掠夺,一穷二白起家。经过20几年的苦心经营,虽然有了不菲的家底,但人才流失与老龄化问题严重。相对于“小康”的国家审计、“脱贫”社会审计,内部审计还在“贫困线”以下,不但审计资源要看管理当局的眼色,审计阵地也不断受到社会审计“内部审计外部化”的威胁。
国家审计、社会审计和内部审计在国有企业的审计上存在交叉。国有控股公司是国家审计的审计对象之一,而上市公司中,国有控股企业占绝对比重,自然也就是社会审计的一个重要领域,国有企业内部又都设有内部审计部门。另外,内部审计外部化导致内部审计被社会审计攻城略地,在审计阵线不断萎缩。因此,如何协调三者在审计范围上的冲突是摆在政策制定者面前的严峻课题。#p#分页标题#e#
长期以来,“政府审计是主体,内部审计是基础,社会审计是补充”的理念主导三者的关系走向。政府审计与社会审计先后经历了行政隶属关系、行政管理关系和监督关系。这个走向标志着社会审计在与国家审计的博弈中力量逐渐增强, 2006年的新《审计法》一度差点取消政府审计对社会审计的监督规定。内部审计由于缺乏诸如财政部类似机关的扶持,谈判力量不足,一直要接受国家审计机关的业务指导和监督,也体现了制度的路径依赖特征。国家审计机关对于社会审计组织和内部审计机构执业质量的监督检查,对社会而言是一种由政府提供的公共产品,这种公共产品不可避免地具有外部性。由于国家审计机关有着自己的部门利益,在监督社会审计和内部审计过程中,国家审计机关的部门效益和社会效益、部门成本和社会成本都不可能完全一致。陈波的研究发现,如果政府审计监督的边际社会效益接近边际效益,就会加大监督的社会成本,如审计机关的人员可能利用职务之便为自己谋取私利,滥用职权给被监督者的经营活动造成严重干扰等。如果监督的边际效益小于边际成本,则会出现监督不足。
另外,审计师的人际关系也存在矛盾和冲突。不同的审计师往往执行不同审计项目测试,长时间的异地外勤审计使审计师之间缺乏沟通和了解。审计执业规范中保密性原则进一步阻碍了信息与情感交流,职业防范与理解包容、协作团结交织、渗透。同时,审计师的付出与回报、职称与职位、学历与能力、职称与水平都是矛盾的对立统一,都是和谐审计研究的主题。
组织体系的每一部分都具有自己的职能定位,不与其他组织相混同。利益的冲突与协调是人类存在与发展永恒的主题。达到“和而不同”
前提是承认相互间的对立,在冲突中进行结构因素的调整,从而实现整体的“和”。
五、委托人与委托人的对立统一
所有的委托人作为财产的所有者都有共同的利益需求:审计人的客观、公正,经理人(被审计人)勤勉、尽责。被审计人的失职、欺诈与审计人的合谋、偏颇会导致所有委托人的利益受损,即经理人市场与审计人市场面对的价值共同体:委托人市场(委托人市场可以看成一元所有者或多元所有者的集合)。在单一实体中,个体所有者的利益实现与其他所有者密切相关。
审计关系能够保证审计独立性的前提假设是财产所有者(委托人)无动机操纵审计意见。委托人寻求审计鉴证是对被审计人的防范。然而,在非独资实体中,所有者多元化并且利益不一致的情况,所有者在时间和空间上发生了多维分化,形成了现有股东与潜在股东、控股股东与非控股股东及其他利益相关者等多元群体。不同所有者的利益趋向和获取途径不尽相同,现实的信息不对称使拥有公司有效控制权的所有者,有可能通过虚假陈述误导其他所有者而获取利益。陈关亭[13]提出利益侵占效应:现有股东为了融资需求而通过粉饰财务报表误导潜在股东和其他投资者;控股股东为了额外利益而通过操纵会计信息侵害非控股股东和其他投资者。他的实证研究表明,第一控股股东持股比例在20%—50%的区间内,股权结构与盈余信息有用性的关系为显著负相关,说明具有这类股权结构的企业第一大股东很可能通过操纵会计信息而降低会计信息的质量,以实施利益侵占行为。#p#分页标题#e#
雷光勇认为,要素所有者(委托人)之间要想缔约形成企业契约耦合体首先要求彼此间能够形成为参与各方都接受的投资合作秩序,即利益的统一体。要素所有者之间的利益差异及其最终的协调与趋同,决定了他们之间形成投资合作秩序是一个从非合作博弈到合作博弈,从个人理性到集体理性的过程,从而也是一个一致同意的过程[14]。投资合作秩序的博弈形成过程要受到投资合作过程中的一系列相关因素的制约和影响,这些因素通常主要包括:资源的互补性与可靠性、合作结果的可预测性、利益分配的相对公允性、要素提供者的权利与义务结构安排、不确定性事项的相机处置权配置等。当潜在的合作者就上述投资合作因素进行协商以达成契约性共识时,就会形成投资合作秩序,这种投资合作秩序一经投资各方同意并以正式的契约确定下来就变成投资合作规则,并对所有投资参与者形成约束。然而,由于投资者角色的社会公众性,其合作还要受到参与者的知识结构、获利时间偏好、取利方式、谈判力差异等方面的影响。在形成投资合作秩序与规则的过程中,利益冲突也是不可避免的。
六、被审计人与被审计人的对立统一
被审计人的型式和质量也是互相影响,互相渗透的。在信息对称的情况下,诚信、勤勉、能干的经理人会得到委托人的赏识,获得较高的报酬a1;欺骗、懒惰、无能的经理人只能获得较低的报酬a2(a1>a2),甚至会遭到解聘。然而现实社会是信息不对称的,在很多情况下委托人无法识别经理人的类型,因此,经理人只能得到平均工资W =θa1+ (1-θ) a2。诚信、勤勉、能干的经理人因信息不对称而利益受损,欺骗、懒惰、无能的经理人因此而受益。为了能把自己与欺骗、懒惰、无能的经理人区别开来,诚信、勤勉、能干的经理人不得不进行信号投资,从而达到分离均衡。但信号投资却不是“免费的午餐”。美国经济学家K·阿罗的“不可能定理”
道出了集体选择矛盾性,“博弈论”中的“囚徒困境”使我们看到个人理性的选择到集体和谐选择之间的鸿沟。
不同的被审计人抗衡审计人及委托人的力量也是不同的,古代的大诸侯、现代的大公司谈判力量强于小地主、小企业。根据“智猪博弈”理论,小规模被审计单位的经理人(小猪)最好的选择就是让大规模的被审计单位的经理人(大猪)去按动按钮(遵循既定规则或者不遵循),因为小公司承担不了按动按钮的高成本,只有等大公司选择了既定的按钮,然后自己跟风才是最明智的选择。也就说力量小的被审计人的决策在很大程度上依附强有力的被审计人。
被审计人的联合统一可以增强博弈力量,比如所有的被审计人都存在一定程度的违规,则会迫使委托人接受现实;但如果违规程度已经达到监管的惩罚边际或社会的可容忍程度,单个被审计人的继续违规可能会遭到整个经理人市场的谴责。#p#分页标题#e#
综上所述,审计关系是矛盾的同一性,是一种平衡协调、对立合一的均衡状态。我们应该本着“和而不同、求同存异”的原则处理审计契约的各方面关系:既反对绝对对立三方面关系,又要提防过分亲密的合谋;反对静止的和谐观,要认识到审计关系的演变与发展有很强的历史维度,博弈力量决定他们在审计契约中的地位;还要反对消极的和谐观,事实上外部力量(如监管、舆论等)可以能动地改变审计关系的均衡,使之良性发展,如:规范力量强大的被审计人(如大公司的经理人)和委托人(如第一大股东)对整个被审计单位的合规运作意义重大;打破制度上的路径依赖,合理配置审计资源,协调审计范围,平衡审计人与审计人之间的矛盾与冲突(如会计师事务所之间的恶性竞争)也是很有必要的。
参考文献:
[1] 吴联生·益协调与审计制度安排[J]·审计研究,2003, (2)·
[2] 马曙光·博弈均衡与中国政府审计制度变迁[J]·审计研究, 2005, (5)·
[3] Hayek, F·A·, 1960,The Constitution ofLiberty [M]·SDX Join Publishing Company The University of Chi2cago·
[4] 王悦·利益冲突、审计需求与审计师力量—对CPA行业监管制度与聘用机制的思考[J]·山西财经大学学报, 2005, (12)·
[5] DeAngelo·Auditor Independence,Low Balling and Dis2closure Regulation[J]·Journal ofAccounting and E2conomics·1981·8·
[6] 任德新,丁德明·审计实证中道代写审计论文德风险的防范[J]·审计研究, 2005, (2)·
[7] 克莱因·契约与激励:契约条款在确保履约中的作用[M]·北京:经济科学出版社, 1999·
[8] 冯均科·审计契约制度的研究:基于审计委托人与审计人的一种分析[J]·审计研究, 2004, (1)·
[9] 迈克尔·查特菲尔德·会计思想史·文硕等译[M]·北京:中国商业出版社, 1989·168—184·
[10] 章显中·审计的社会政治观[M]·香港:香港新时代出版社, 1997·
[11] 田利军·未来的中国审计[J]·财会月刊, 2006,(2)·
[12] 陈波·国家审计机关监督社会审计组织的效率模型及其政策含义[J]·东北财经大学学报, 2005,(3)·
[13] 陈关亭·独立审计关系异化的分析[J]·审计研究, 2004, (5)·
[14] 布坎南,戈登·塔洛克·同意的计算———立宪民主的逻辑基础(中译本) [M]·北京:中国社会科学出版社, 2000, (5)·#p#分页标题#e#
[15] 雷光勇·审计制度安排与企业契约机制运行[J]·审计研究, 2003, (6)。
