摘 要:近年来,国内外证券市场上发生的一系列重大财务欺诈案件,激起了社会公众对审计独立性的强烈关注。本文从信息需求者角度论述了审计独立性存在的必要性,并通过分析影响独立性的因素,进而从审计委托模式、国内会计师事务所的地位和法律责任方面提出了提高独立性的几点建议。
关键词:独立性 委托模式 法律责任 有限责任合伙制
1.保持审计独立性的必要性社会公众依赖于上市公司财务报告所提供的信息做出合理的投资决策,然而作为信息不对称格局中处于劣势的一方,广大的社会公众需要借助于注册会计师对财务报告的合法性、公允性加以判断。但只有保持会计事务所与被审计单位的独立性才能使社会公众有理由相信注册会计师发表了客观、公正的审计意见。
一般来说,注册会计师的独立性包括两个方面———实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立,是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响,公正执业,保持客观和专业怀疑;形式上的独立,是指会计师事务所或鉴会计论文网证小组避免出现这样重大的情形,使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。
实质上的独立是无形的,通常是难以观察和度量的,而形式上的独立是有形的,是可以观察的。社会公众正是通过注册会计师的形式上的独立性来推测其实质上的独立性的。
所以,笔者认为,应当提升审计独立性,尤其是看得见的形式上的独立性,以增强社会公众对审计职业的信心,为审计职业获取社会公众的信任提供合理保障。审计形式上的独立性越强,社会公众对审计实质独立性及审计职业的评价越高。但并不意味着审计职业要重形式独立而轻实质独立。
实质上的独立性才是确保审计质量的决定性因素。而且如果注册会计师没有保持实质上的独立性,也很难呈现出形式上的独立性。
2.影响审计独立性的因素(1)从委托人方面在股份制公司中,财产所有权与经营权相分离,股东通过股东大会委托注册会计师对经理人的经营情况进行审查。
注册会计师应当对股东负责,而与经理人保持独立。但现实中股东大会只是名义上负责注册会计师的选聘,履行批准程序,实质上具体选聘工作由董事会执行。而董事会与经理层有着千丝万缕的联系,很多经理人员本身就是董事会成员。
在我国,董事长同时兼任总经理的现象非常普遍,在国外经理层实际对董事会决策进行控制或影响也屡见不鲜。董事会往往受内部经理层控制,造成注册会计师的选聘实质上由经理层所控制,经理层最终决定着注册会计师的选聘及审计费用的支付。这样被审计单位经理层就成了事务所的“衣食父母”,严重影响了注册会计师审计的独立性。#p#分页标题#e#
(2)从国内会计师事务所地位方面改革开放伊始,我国在强调外资先进性的同时,引入了普华永道、毕马威、安永、德勤四大会计师事务所,并给予“四大”一定程度上的超国民待遇。时至今日,“四大”已在我国审计市场上占据了垄断地位。在享受税收优惠的同时,他们又凭借外国品牌优势谋取超额利润。四大会计师事务所收费标准和国内事务所相比要高出许多。以2004年的业务收入为例,排名第1的普华永道为人民币12.5亿元,四大中排名最后的安永也有6.3亿人民币的收入;与之相比,国内规模最大的上海立信长江会计师事务所,04年的总收入仅为1.5亿人民币,与“四大”相比相差一个数量级。国内事务所白手起家,先天不足,后天不良,面临日益萎缩的市场份额,较低的审计收费标准,在经济利益的诱惑下丧失独立性也就不足为奇了。
(3)从会计师的法律责任方面注册会计师的法律责任主要包括行政责任、民事责任和刑事责任。行政责任和刑事责任具有教育制裁的功能,民事责任则兼有损失救济和教育制裁之双重功能。对于主要是在经济利益上遭受损害的投资者而言,对违法者民事责任的追究最能实现其渴望获得补偿的心理;对于因追逐经济利益而放弃独立性的注册会计师而言,从经济利益上对其惩处才能真正罚到痛处。但我国现行的法律、法规,如《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》、《刑法》中,涉及行政责任和刑事责任的较多,关于民事责任的条款却较少。投资者对事务所提出民事赔偿的司法诉讼时,民事赔偿条款可操作性差,法院或以“法律不适用”的理由驳回,或者对注册会计师的经济处罚远小于其给社会公众造成的损失。这极易诱发注册会计师激进的商业动机和行为,有时甚至会为个人利益而置公众利益而不顾。
3.加强注册会计师的独立性加强注册会计师审计的独立性,从我国目前的情况来看,主要应抓好这样三个问题:
(1)改革审计委托模式在现行的审计委托模式下,实际选择会计师事务所并支付审计费用的是被审计单位管理当局,即使其他方面的管制再严格,上市公司仍然有机会利用手中的“货币选票”影响审计服务质量,“威胁利诱”会计师事务所与其合谋。因此,要从源头上治理审计独立性问题,必须改革现行不合理的审计委托模式,从根本上隔离被审计单位对审计事务的不当干涉,防止审计失败。
针对于此,有学者提出财务报表保险制度的审计委托模式,即由保险公司作为审计委托人,负责选聘注册会计师并支付审计费用,上市公司向商业保险公司购买财务报表保险,一旦投资者发现财务报表作假,便可向保险公司索赔。
这样,原来上市公司与会计师事务所之间直线型的审计委托关系被变更为上市公司、保险公司、会计师事务所三者间的三角型间接审计委托关系。#p#分页标题#e#
财务报表保险制度设计的初衷之一是为了阻断注册会计师与被审计人之间的经济联系,从而提高审计师的独立性。但保险公司追求的是自身利益最大化,解决审计的独立性问题并不是他的经营目的,也不是法律赋予他的责任和义务。保险公司介入到审计市场,将使原本就复杂的审计市场更加错综复杂。一方面,保险公司拥有注册会计师的选聘权和支付费用的权力,就有可能授意注册会计师按照他的特定要求来出具审计意见;另一方面,当出现保险索赔时,由于受损范围、程度的取证十分困难,保险公司此时维护的将是自身利益而不是因虚假财务信息遭受损失的广大社会公众的利益。
鉴于此,应从公司经营风险的承担者和独立审计的需求者角度,确定审计委托人。
首先,从所有者角度。我国“一股独大”现象十分普遍,具有控制权的大股东操纵着企业的生产经营,他们并不需要借助财务报告作决策;对他们而言,审计报告仅仅是作为一种法定形式而存在,用来向社会证实公司已经过了某种程序,履行了法律赋予的义务。中小投资者多出于投机目的,追求的是资本利得,希望通过买卖价差来获得收益,因而对真实会计信息的需求较弱,更不会关注注册会计师是否保持独立性并发布了可观、公正的审计意见。其次,从债权人角度。债权人是所有者外企业风险的最大承担者,他们迫切需要企业真实的财务信息,也最关心审计的独立性和审计质量。尤其是目前在我国,企业主要依赖于间接融资,债务资本是主要的资本来源。因而,将我国审计委托人定位于债权人是有客观存在的基础的。再次,政府作为国民经济的宏观调控者,需要企业真实的财务信息以对其进行监管。将其纳入审计委托人的范围,能有效控制审计委托中存在的不正当行为.从而有利于规范证券市场的健康有效运行。
综上,建立一种以政府审计部门为主,债权人为辅,区别与原来事务所与行政机构挂靠关系的外部审计委托人机制。
该机制专门负责会计师事务所的选聘和报酬事项,由被审计单位按照一定的标准向该机构缴纳审计费用。事务所的报酬由该机构支付,从而解决审计人员对被审计单位管理当局经济上的依赖,并有利于该机构对事务所的监管。
(2)大力扶持国内会计师事务所的发展政府对外资会计师事务所一直有着充分信任,证监会甚至在2001年底规定,申请在证券市场再筹资的A股公司财务报告需经国内会计师事务所审计,也需要提供经国际会计师事务所审计的同期补充财务报告。即当时所谓的“双重审计”规定。“双重审计”虽然因安然事件而最终没有实施,但其影响是巨大的。“四大”在我国审计市场上所占的份额越来越高,不仅阻碍了我国国内注册会计师行业的国际化发展,而且中国的金融、石化、煤炭、机电、电信等重要行业的大型企业由于主要由“四大”审计,其核心商业机密被这些境外会计师事务所掌握,对我国的经济战略安全会构成威胁。因此,应该从维护国家经济战略安全的高度,政府也应审视和引导我国注册会计师行业的整合重组。更何况,“四大”已经出现了诚信危机,这就尤其需要重新审视曾赋予外资会计师事务所的信任,重视引导我国会计师事务所的健康发展。#p#分页标题#e#
目前国内事务所无论从实力和业务水平都无法与“四大”抗衡,极需政府的大力扶持和培养。首先,在业务承接上,给予国内事务所一定的倾斜。由于国内会计师事务所的服务能力在国际资本市场目前尚得不到认可,对于一些企业的海外上市审计业务,可使其通过与“四大”的合作,提高其业务水平,加快国际化进程。其次,逐步提高事务所的业务收费,提高注册会计师的收入水平。注册会计师丧失独立性,究其根源是利益的驱使。若注册会计师有丰厚的收入,在丧失独立性追逐高风险的短期收益和稳定无风险的长期收益之间,会做出明智的选择。
(3)逐渐取消有限责任的事务所组织形式由于有限责任会计师事务所这种组织形式风险低,且责任“有限”,它被业内人士广为接受。但事实证明,这一组织形式不利于注册会计师审计独立性的维护,不利于审计质量的提高。目前,我国有限责任会计师事务所的最低注册资本是30万元,由注册会计师认购事务所股份,并以其所认购股份对事务所承担有限责任,事务所则以其全部资产对其债务承担责任。在这种组织形式下,注册会计师和事务所承担的风险都是有限的,实际损失远远小于广大投资者因虚假信息遭受的损失,既不能充分激发注册会计师的责任意识,也不足以在出现审计失责时惩戒相关责任人。
从提高注册会计审计独立性的角度来看,有限责任合伙制事务所是较为理想的选择。它的最大特点在于既融入了合伙制和有限责任公司制事务所的优点,又摒弃了它们的不足。在这种事务所组织形式下,无过失的合伙人不必为别人的错误或舞弊行为付出惨重代价,在很大程度上解除了后顾之忧;有过失的注册会计师则必须承担无限赔偿责任,从而提高其风险意识和整个事务所的执业质量和防范风险能力。
同时增加社会公众对审计行业的认同感。
截止1999年4月,普华永道、安达信、德勤、毕马威四大会计师事务所均已采用有限责任合伙制的组织模式。在我国虽然产生了建立有限责任合伙制的客观需要,尚缺乏相关的法律依据和一定的外部环境,在推行这个制度之前,首先应完善制度实施所依赖的整体环境,为制度的顺利推行创造条件。
(4)强化民事赔偿制度在西方,一件成立的刑事诉讼案件对注册会计师来说,不仅要承担辩护费、罚金,还要服刑。由此引起的民事责任,常常也会导致注册会计师事务所破产,后果相当严重。我国《注册会计师法》虽规定了行政责任、刑事责任和民事责任,但对民事责任规定极为简单,很多具体问题并未涉及,缺乏可操作性。发现注册会计师做假,多采取行政手段,吊销其执业资格。而且我国对审计诉讼案的赔偿追究以会计师事务所居多,即承担民事责任的主体是会计师事务所。“重所轻师”,往往导致某个注册会计师因追求个人私利而损害其它注册会计师甚至整个会计师事务所的利益。另外,随着我国证#p#分页标题#e#会计论文网券市场的不断发展,注册会计师社会地位的提高和经济收入的增加,必须加强对其行为约束,加大其责任,做到责、权、利相结合。所以在推行会计师事务所承担民事责任的同时,应根据注册会计师工作谨慎程度或过错的程度,使其在责任范围内承担民事责任。受侵害的利益相关者可向违法的会计师事务所及其相关责任人员提出损害赔偿之诉讼,使出具虚假报告的事务所和责任人员为其行为付出高昂的经济代价。只有这样,才能有效地制止注册会计师的投机行为,促使注册会计师加强风险意识,在整个执业过程中保持独立性,提高审计质量,促进我国注册会计师行业的健康发展。
但在强化民事赔偿制度的同时也应注意惩罚的度的问题。赔偿不到位固然是影响我国审计质量的原因之一。但如果在审计失败时一味使用“深口袋理论”,使审计人员始终陷于无以翻身的赔偿风险之中,可能会刺激审计人员铤而走险。因此要在强化民事赔偿制度的同时,把握赔偿的度,使赔偿真正对注册会计师起到威慑作用。
参考文献:
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