被审计对象合谋行为与会计师的关系分析
摘要：作为独立性最强的注册会计师审计，代写审计论文对促进我国证券市场的稳定和健康发展起到了重要作用。但近年来系列审计失败事件的不断曝光，注册会计师与被审计对象合谋行为逐步引起了人们的重视，本文对审计合谋动机、产生的条件进行了剖析，并有针对地提出了相关对策及建议。
关键词：注册会计师 上市公司 合谋
审计按不同的主体划分为政府审计、内部审计和注册会计师审计，并相应形成了三类组织机构，共同构成审计监督体系。作为独立性最强的注册会计师审计在自上世纪八十年代至今的二十余年里，为保证我国证券市场的稳定和发展起到了重要作用。经注册会计师“独立、客观、公正”审计后的会计报表，为报表使用者的正确决策和资源的有效配置提供了可靠信息，人们形象地将注册会计师称作“经济警察”。但近年来随着“琼民源”、“郑百文”、“银广夏”、“达尔曼”、“华源制药”等一系列财务造假事件的不断曝光，注册会计师的独立性开始遭到公众质疑；注册会计师纵容甚至参与被审计单位的财务造假，提供严重失实的审计报告，不仅影响了资本市场的正常运转与资源优化配置，而且严重误导了公众投资者的投资决策，进而影响了广大投资者对会计信息、审计公信力乃至整个社会信用系统的信任，歪曲了会计信息传递经济信息的作用，降低了会计信息的质量，在宏观上影响国民经济的运行秩序和发展，并给注册会计师行业的健康发展带来了很大障碍。#p#分页标题#e#
一、注册会计师与被审计对象合谋的动因分析
（一）被动的审计目的客观上滋生了合谋行为
产生政府对上市公司采用“额度管理”，使公司上市额度成为稀缺的社会资源。此外，对新股发行价格的确定方法，上市公司配股资格、保牌资格的规定，使得上市公司的很多行为不是面对市场，而是面对政府和相应的管制机构（龙小海等，2005）。为了保证“配股资格”、避免被“特殊处理”或被“摘牌”，以及为了进行内幕交易和操纵市场的需要，上市公司的经营管理阶层普遍都存有粉饰会计报表、操纵盈利的倾向。有限额度下只能尽量提高每股收益以提高新股价格，达到筹集更多资金的目的。上市公司希望注册会计师出具反映其优质经营业绩的审计报告，而不希望注册会计师出具会造成投资减少的审计报告。只要能符合或满足政府管制机构的要求，企业就可以取得最佳收益，即可以获得上市资格、配股资格、新股发行资格等。由此，审计活动变成了一种形式，失去了监督和管理的原本意义。公司邀请注册会计师进行审计就转变成一种为满足政府制定的相应制度和文件要求的例行程序，而不是真正意义上的内在审计需求，即不是通过注册会计师的审计来发现企业存在的问题，进而解决问题，增强公司治理的内在要求。因此，部分公司为了满足相关部门的要求，或者给广大投资者以一致性成长公司的形象，以便从证券市场获取更多的利益，通过财务造假虚增利润、编制虚假的财务报表和“购买审计意见行为”成了其选择的捷径。会计师事务所与上市公司除了审计与被审计关系外，还增加了一层特殊的关系：客户与商家的关系。
（二）信息不对称为管理当局选择造假欺诈行为创造了条件#p#分页标题#e#
独立审计的出现及其法定化是以股份制的推行为基础的，在股份公司中，公司的所有者委托经营管理者管理企业的事务，公司管理当局与股东分别代表代理人与委托人，委托人拥有的只是对公司的剩余索取权和剩余控制权，无法获取经营管理的全部信息，只能观察到代理人某些行动的后果；而作为代理人的客户管理当局拥有不为委托人所知的私人信息。作为企业会计信息的唯一提供方，经营者对企业会计信息披露的影响越来越大，在一定的信息披露规范框架下，企业应该或可以披露什么内容，以何种方式披露以及何时披露等，经营者都有很大的选择余地。这种信息不对称情况，再加上两者利益存在不一致，客观上为管理当局选择造假欺诈行为来蒙蔽股东，实现其在职消费空间拓宽创造了条件。特别是处于财务困境中的管理层，为了掩饰其可能是暂时性的财务困难，制止业绩的螺旋下降，或是企图保持一致的成长性市场形象，信息不对称的存在就成为“扭亏为盈”的法宝，通过“财务包装”甚至舞弊以获得能满足有关要求的财务指标就成了绝大多数企业的首选，尤其当企业面临申请准备上市、拟发行新股、面临着ST、PT处理时显得尤为突出。
（三）现行审计收费模式促使注册会计师参与财务造假
在我国，会计师事务所的审计收费并没有统一的标准或是行业指导价格，大多数审计收费由会计师事务所和被审计单位协商确定，具有较大的随意性，审计收费缺乏行业指导标准。我国现行审计委托模式是由上市公司委托会计师事务所对公司的会计报表进行审计，并由接受服务的上市公司向会计师事务所支付审计费用。按现行制度的要求，上市公司聘请会计师事务所必须经过股东大会的批准，但由于公司内部治理失效、股东缺位，上市公司的内部人掌握着聘任注册会计师的真正权力，通过股东大会来决定聘任注册会计师成为形式，因此审计的委托人实质上不是上市公司的股东，而是上市公司的管理层。由于股东的分散和对信息需求程度差异，若让实际委托人协商确定审计费用存在较高的交易成本，因此，管理当局顺理成章地拥有了确定审计费用多少并实施支付的权力。由此带来的是注册会计师与经营管理者之间存在经济利益关系，这使得既要独立于委托人又要独立于被审计单位的独立审计，无法与被审计单位真正独立开来，给注册会计师与被审计对象进行审计合谋埋下了隐患。#p#分页标题#e#
（四）处于审计买方市场的注册会计师受利益趋使被迫造假
我国独立审计事业发展较晚，会计师事务所规模普遍较小，截止2004年7月，我国共有会计师事务所（包括分所）4778家，其中20人（含20人）以下的3952家，比重为83%；同期的上市公司有1300多家，即平均一家上市公司对应近三家会计师事务所可供选择。同时，审计服务均为按审计准则执行的法定审计，各会计师事务所在同一领域进行竞争，而且在我国审计市场上，投资者非理性及其导致的自愿性审计服务需求严重不足，使得审计报告对公司和投资者来说基本同质，对于他们来讲，审讲报告的出具与会计师事务所的声誉无关，市场需要的只是由某个CPA签字盖章的形式化的“合格证”而已。这样，造成会计师事务所的规模、信誉等优势无法对承揽审计业务带来更多优势。会计师事务所作为自负盈亏独立核算的经营组织，在这样的买方市场中，必然处于被动地位，若不满足客户的要求，面临激烈的市场竞争，很可能就会失去审计市场，从而失去生存的空间（乔安华，#p#分页标题#e#2005）。若造假能给注册会计师带来额外收益，不造假却难以生存，作为理性的经济人，往往采用降价或客户公关的方式低价承揽业务，在获取审计资源后，通过降低审计质量或与客户勾结来弥补先期损失。1978年，AICPA下属的Cohen委员会发现，65%的已离开职业会计界的人士和56%的业内人士认为低额的审计费用不适当地影响了审计程序和时间预算；进而指出，不合格审计的最重要的原因是低额的审计费用所导致的时间压力。10年后，AICPA下属的Treadway委员会于1987年又得出了同样的结论：“会计公司之间激烈的竞争导致了审计费用上巨大的压力，费用上的压力又带来了相应问题，如减少人员编制、减少时间预算以及在审计约定中减少注册会计师及业务辅助人员。”这两个委员会均指出，低额的审计费用是导致审计质量低的重要原因。为了在激烈的竞争中生存和发展，部分注册会计师事务所采用低价低质的审计策略，甚至采用与上市公司相互串通的方式，以获取非法的利益。
#p#分页标题#e#二、注册会计师与被审计对象合谋的条件分析
（一）交量选择
通过上述分析可以看出，由于现行审计模式的不完善，上市公司与注册会计师有可能合谋，共同参与财务造假；但是，现实情况是大部分公司与注册会计师仍坚持合法经营与独立审计。这是因为，作为理性的经济人，追求的是收益最大化，由于对预期收益、预期损失的认识各不相同，其所选取的策略也各不相同。下面从博弈的角度，对注册会计师与被审计对象的收益情况进行分析，以期找出审计勾结行为产生的条件。注册会计师与被审计单位是进行独立审计的关键因素，根据《独立审计准则》的规定，在独立审计过程中，注册会计师事务所作为审计主体接受委托，对被审计单位的各项经济业务及其经营成果、财务状况等进行分析、评价、鉴证，并出具相应的审计报告和审计意见。而被审计单位则负有向注册会计师提供相关文件、资料的责任，并对所提供的相关材料的正确性、完整性负责。在审计过程中，注册会计师承担审计责任，而被审计单位承担会计责任。注册会计师事务所和被审计单位分别作为从事经营的主体，都有追求利益最大化的愿望，因此假设：注册会计师事务所和被审计单位都是理性的经济人，追求利益最大化；提供真实的报表并进行客观的审计不额外增加双方的收益。各变量定义如下：A%表示虚假会计信息、合谋行为被查处的概率；T表示上市公司提供真实报表时所获取的正常效用；U表示上市公司提供真实报表，注册会计师进行客观审计，注册会计师效用；MI表示上市公司因提供虚假会计报表获得的额外收益；#p#分页标题#e#ML表示上市公司因提供虚假会计报表被查处承担的损失；AI表示注册会计师因出具虚假审计意见获得的额外收益；AL表示注册会计师因出具虚假审计意见被查处遭受的损失；X表示当上市公司提供虚假报表时，注册会计师为了充分揭发所增加的额外审计成本。Y表示当上市公司提供真实客观报表时，注册会计师出具虚假审计意见产生额外成本。
（二）博弈分析
首先，上市公司的收益分析。当上市公司提供真实报表后，注册会计师无论采用何种审计方式，都不会降低或增加上市公司原有收益T。若提供虚假报表，且不被监督机构查处的上市公司期望收益为MI?（1-A%），包括股票价格的上涨、物质报酬、精神待遇的提高等；被监督机构查处的期望成本为ML?A%，包括承担法律责任损失、股票价格下跌、信誉降低等损失。所以，上市公司提供虚假报表产生的额外期望净收益为：#p#分页标题#e#MI?（1-A%）-ML?A%。其次，注册会计师的收益分析。当上市公司提供真实报表并积极配合时，注册会计师若出于降低审计成本考虑，提供虚假审计意见（即有悖于被审计单位报表的审计意见，这种情况实际很少发生），必然会遭到上市公司的强烈投诉，不会给注册会计师带来任何额外的收益，相反会使其信誉在业界降低，失去潜在审计客户，产生损失Y。当上市公司提供虚假财务报表时，若注册会计师若坚持客观审计，必定会花费更多的时间和精力，产生额外的审计成本X，包括审计人员增加，审计时间等；相反，若注册会计师也进行虚假审计，则不被监督机构查处会获得AI?（1-A%）的期望收益，被监督机构查处的期望成本为AL?A%。根据前述假设可知，追求利益最大化的两个博弈主体有可能实现均衡的战略为A真实报表，客观审计B与A虚假报表，虚假审计#p#分页标题#e#C，若上市公司的期望净收益MI?（1-A%）-ML?A%>0，且注册会计师的期望净收益AI?（1-A%）-AL?A%>0，即上市公司与注册会计师的期望净收益均同时为正，则最终只有一个均衡战略，即A虚假报表，虚假审计C，此时勾结行为产生。对于上市公司和注册会计师，若要避免审计合谋的产生，则要使其期望净收益为负，可能实现途径有以下两个：一是尽可能地增大虚假会计信息被查处的概率A%。在MI、ML一定的情况下，尽可能地增大虚假会计信息被查处的概率，当达到极限，即A%为100%#p#分页标题#e#时（即所有的虚假会计报表都能被监督机构查处），则上市公司与注册会计师的期望净收益均为负，两者都缺乏造假动力。二是增大造假遭受的损失ML、AL，同时降低造假的收益MI、AI。在虚假会计信息被查处的概率A%一定的情况下，若ML远远大于MI，则上市公司的期望净收益MI(（1-A%）-ML(A%为负，上市公司实际收益小于正常收益T，此时不会提供虚假会计报表。同理，增大损失AL，降低收益AI适用于防范注册会计师提供虚假审计。#p#分页标题#e#
三、杜绝审计合谋的相关对策及建议
（一）改变现行审计付费方式，培育高质量审计服务自愿性需求市场
我国目前审计费用支付方式使得注册会计师与上市公司之间构成了难以解开的内在利益冲突环。美国会计师事务所的审计业务是受股东委托形成的，而我国则由被审对象自己委托，接受服务的上市公司支付会计师事务所的审计费用，即是上市公司而非上市公司的财务报表使用者聘用注册会计师。笔者建议将委托人（经营管理者）直接付费给会计师事务所改为由需要审计的公司将审计费用预先付给当地的行业主管部门或注册会计师协会，然后由行业主管部门或注册会计师协会对审计质量进行鉴定，之后再决定是否支付费用给会计师事务所。业务的委托仍然是双向自由选择。当年度会计报表审计结束后，现有行业主管部门随机抽取部分会计师事务所的审计业务，检查审计质量的好坏，对抽查到的严重失实的审计报告，行业主管部门或者注册会计师协会则拒绝支付费用，将这部分拒绝支付的费用作为奖励基金。这样，由监管部门先把关再决定是否付费，可以有效地缓解注册会计师与上市公司间的利益冲突，保证注册会计师的独立性。此外，上市公司也可以设立由独立董事和外部专家组成的审计委员会，由审计委员会代表广大股东决定主审会计师事务所的聘任、支付审计费用数额。高质量审计自愿性需求市场的主体应是成熟的投资者，而不应是政府监管部门。培育高质量审计服务自愿性需求市场，需要通过资本市场的进一步完善来实现，使投资者能理性地运用上市公司所提供的，经注册会计师审计鉴证的财务报表来从事投资决策，并使其从信赖注册会计师高质量审计服务中受益。
（二）提高虚假会计信息的违规成本
若提供虚假会计信息的收益远远大于被揭发处罚的成本，是很难从根本上遏止违规活动的发生的。从#p#分页标题#e#2002年以来证监会对违规上市公司的处罚看，负有不可推卸责任的高级管理者所受的处罚明显偏低，罚款数额难抵其对公司造成的利益损失。这与对上市公司虚假信息披露的相关惩处法律法规有密切关系。美国《萨班斯-奥克斯利法案》在这方面加大了违法行为的处罚力度，如对故意进行证券欺诈的犯罪最高可判25年入狱，并可判罚500万至2500万美元的罚金；对故意破坏或捏造文件，阻止、妨碍或影响联邦调查的行为，将处以罚款或判处20年入狱；会计师事务所的审计和复核工作底稿至少应该保存5年，任何故意违反此项规定的行为，将予以罚款或判处10年入狱。但我国《公司法》规定：“公司向股东和社会公众提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告的，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员处以1万元以上、10万元以下的罚款。构成犯罪的，依法追究刑事责任。”而实际追究刑事责任的情况却很少。可见，相较于违规操作带来的巨额利益，生产提供虚假会计信息的违法成本较低，并且缺乏对因虚假会计信息而遭受损失的相关利益者的保护条款。因此，建立适当的诉讼机制，实行民事赔偿责任追究，提高虚假会计信息的违规成本，是当前我国市场经济中亟待解决的课题。#p#分页标题#e#
（三）加大实施审计定期轮换制度的力度
我国已于2004年起施行《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》（以下简称《规定》，但《规定》要求定期强制轮换的是签字注册会计师和审计项目负责人，而非会计师事务所。根据《中国注册会计师法》规定，会计师事务所是承接审计业务的合法主体，注册会计师不能以个人的名义承接审计业务，签字注册会计师和审计项目负责人都是会计师事务所的组成人员，与事务所存在天然的“血缘”关系，一旦会计师事务所丧失了独立性，即使在事务所内部轮换了签字会计师和项目负责人，其独立性也很难保持。要彻底切断公司管理当局与注册会计师的同盟关系，破坏审计合谋的持久条件，不但要轮换注册会计师而且要定期轮换会计师事务所，从而达到扼制审计合谋的目的。
（四）继续推进会计师事务所体制改革
主要举措有：一是大力推行有限责任合伙制会计师事务所。我国现行会计师事务所多为有限责任会计师事务所，很多会计师事务所的注册资本仅为最低限30万元，这种组织形式使注册会计师面临的执业风险较小,与注册会计师应受到的社会责任约束以及社会对注册会计师的公信力不相称。在有限责任会计师事务所情况下，个人以出资为限对债务负责，事务所以注册资金承担债务责任，个人和事务所承担的风险均有限，这种结构安排既不能充分激发注册会计师的责任意识，也不足以在发生审计失责时惩戒相关责任人。而在有限责任合伙制中，会计师事务所以全部财产对其债务承担责任，各合伙人对其个人执业行为承担无限责任，它最大特点在于既融入了合伙制和有限公司制事务所的优点#p#分页标题#e#,又摒弃了其不足。当发生审计责任时，有过错的合伙人要承担连带责任，无过错的合伙人不承担连带责任。这种形式可以使事务所有能力抵挡较大的风险，而审计人员由于承担无限责任，对审计风险和审计质量就更为重视。二是扩大会计师事务所的规模，培育寡占型市场结构。会计师事务所的规模若较小，业务收入偏低，资金不雄厚，抵御外界压力的能力不强，在经济上对客户的依赖性较大。由于会计师事务所规模偏小，不仅正常的审计业务难以规范，而且由小规模的会计师事务所来审计大公司，在经济上也不可避免地会对大客户产生依赖，从而使审计的独立性受到影响。在这种状况下，会计师事务所为求生存，很容易被客户所收买，因而导致独立性的丧失。寡占型的独立审计市场结构有利于有效竞争的实现（杨永淼等，2006）。因为，寡占型市场结构下的会计师事务所规模较大，数量较少，一方面有利于扭转独立审计市场中审计服务供求双方力量的失衡，增强事务所抵挡来自同行业价格竞争的压力；同时也可以改变过度竞争市场结构下市场参与者众多，无法达成协议的状况，使竞争主体之间在审计价格审计质量上达成某种“默契”，从而降低市场竞争的激烈程度，减少不规范竞争的出现。此外，寡占型的独立审计市场结构有利于会计师事务所培养良好的风险、质量和品牌意识，最终形成审计市场的有效竞争。
参考文献：
［1］杨永淼等：《我国审计市场有效竞争问题探讨》，《财会通讯》（学术版）2006年第#p#分页标题#e#3期。
［2］张玫等：《上市公司虚假会计信息：成本收益分析》，《财会通讯》（学术版）2005年第3期。
［3］乔安华：《审计合谋的成因及其预防体系构建》，《经济论坛》2005年第16期。
［4］龙小海等：《我国注册会计师法规体系运行的经济学分析》，《财务与会计》2005年第10期。
［#p#分页标题#e#5］余玉苗：《我国上市公司注册会计师审计审计关系研究》，《审计研究》2000年第5期。
［6］石爱中、胡继荣：《审计研究》，经济科学出版社2002年版。
