[摘 要] 本文探讨了审计期望差距的涵义以及产生的根源。本文认为审计期望差距是指公众对审计的需求与目前审计职业界的认识之间存在差距，它既包括审计能力不足而形成的差距，也包括了由于公众的认识偏差而形成的差距。我们应当从健全和完善独立审计准则体系等方面缩小我国审计期望差距。
[关键词] 期望差距 审计职业界 舞弊
一、审计期望差距的涵义
关于审计期望差距的涵义，国内外很多学者都曾作过一定的解释。谢荣（1994）“审计能力是相对有限的，当审计所能完成任务的能力不能达到社会的全部期望时，或者说当社会与职业界对于审计的内容和要求不一致时，就出现了‘期望差距’，这是双方在目标一致性上所存在的差距。”毕秀玲（1999）“期望差距是社会公众对审计的期望或社会对审计的要求与职业界的观点和实际行为作用之间的距离。”王德升（1997）“对于审计人员的作用和责任的认识方面，审计人员与公众和财务报表使用者之间存在差距，即公众对审计的期望大大超过审计人员对自身执业的认识。”刘力云（1999）“所谓期望差距就是指审计职业界对本身的认识与社会公众对审计职业界的认识上的差距。”
汉姆弗雷“在某种意义上，审计人员审计业务的执行与审计服务的受益者所信赖和需求的不尽相同，由此产生的差距称为期望差距。”斯卡（P. Sikka）等人提出：“当人们认为审计人员没有很好地履行他们的职责，或对职责界定的充分性提出质疑时，期望差距就产生了。”英国审计实务委员会（APC）认为：
“期望差距主要与公众对以下三个方面的误解有关：财务报表的会计论文性质，审计人员所从事工作的范围和类型以及审计的保证水平。”D.M.
固依和J.D.萨利文认为：“期望差距的产生是由于审计未能满足公众的以下要求：对现行财务报告以外更有用的信息的需求；揭露舞弊和非法行为以及对企业病症和衰退提出早期警告的能力；对企业的良好控制和守法情况提供保证；与审计委员会加强沟通的需要。”
加拿大麦克唐纳委员会（审计公众期望研究委员会）在1998年提交的研究报告中以图表的形式描述了期望差距的构成要素以及解决的途径：
上图中，纵轴A代表公众对审计的需求，纵轴B代表审计人员理论上可能实现的期望水平，纵轴C代表现有的职业准则要求实现的期望水平，纵轴D代表审计人员现在实际实现的期望水平，纵轴E代表公众认为目前审计人员实现的期望水平。各纵轴之间的距离代表期望差距的具体要素。从图中可以发现，期望差距是公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间的差距，它具体包括AB、58 / CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION审计研究BC、CD、DE四段内容。麦克唐纳委员会在报告中指出：“该图重点是在于公众期望和公众的看法。那些期望可能是合理的，也可能不是；那些看法可能是实际的，也可能不是。#p#分页标题#e#
一个令人失望的、不切实际的期望，或一个错误的业绩看法，就像审计和会计准则或业绩的真正缺陷一样，会破坏公众对审计人员和已审计信息的信任。然而，当职业界试图缩减期望差距时，评价公众期望和看法的现实性就显得很重要。假如公众有现行的职业准则未满足的合理期望（BC段）或执业的业绩未达到其准则要求（CD段），那么就应该改进准则或提高业绩水平。另一方面，假如问题是公众的期望不合理（AB段）或对业绩的看法错误（DE段），那么从逻辑上说就应该改进公众的理解。但这似乎缺乏可行性，所以职业界仍然必须准备对付这种结果。”
从期望差距角度出发，以期望差距构成要素图为背景，以公众的需求水平、理论上能够实现的水平、实际上能够实现的水平、审计人员实际实现的期望水平和公众对现在执业的认识五条纵轴为参照，可以更为直观、更为全面地认识审计人员的责任区域。如上图所示，会计职业界人士认为，遵守独立审计准则就可免除会计师的审计责任，所以会计界眼中的审计责任区域是“现在的准则与现在的执业”之间，亦即，如果执业质量低于现在审计准则的要求就要承担审计责任。而法律界人士认为，遵守独立审计准则并不能当然意味着可以免除审计责任，在律师、法官眼中，往往会采用比现在的准则更高标准的准则（可能的准则）来评判会计师的得失，所以法律界眼中的审计责任区域是“可能的准则与现在的执业”之间，亦即，现在审计准则是会计师执业的最低标准，如果不按照现行准则执业，就一定要承担审计责任；但遵循现行准则执业，并不能当然免除责任。
我们认为审计期望差距的涵义可理解为是指公众对审计的需求与目前审计职业界的认识之间存在差距，它既包括审计能力不足而形成的差距，也包括了由于公众的认识偏差而形成的差距。
二、审计期望差距产生的根源
许多审计职业界人士都倾向于认为，期望差距是由于财务报告的使用者对审计的含义、目标和范围缺乏了解而产生的，可以而且必须通过与公众的沟通来消除期望差距。
最为典型的是格雷（Gray）和迈而森（Manson）的观点。他们认为，可以通过与财务报告使用者之间各种形式的沟通来缩小期望差距，“职业界必须认识到，公众不愿意读，而且难以理解用专业语言表述的会计文献。”
然而，众多的审计诉讼案件证明，期望差距的存在绝不仅仅是因为公众对审计的认识存在偏差。事实上，作为财务报告的使用者的公众几乎很少考虑审计人员是如何工作的。他们只是希望能够通过审计人员的工作，改变与公司管理人员之间的信息不对称状况，降低决策的风险。#p#分页标题#e#
由于涉及公司的商业秘密，一般只有审计人员才能够对公司进行审查，因此，信息使用者只能寄希望于审计人员。如果公司一旦破产，投资者无法得到公司的全额赔偿，但可能从审计人员身上获得赔偿。回顾历史，从一开始，审计的目的就是为了满足投资者的需求，加强对管理人员的监督。后来，由于资本市场的发展，信息使用者扩展为整个社会公众，“社会公众成为审计业务的唯一委托人”，但审计目的并未改变，仍是满足投资者的需求。到目前为止，审计的含义、目标等概念一直很模糊。这些概念受到社会、政治和经济发展的影响，是审计职业界、政府、企业以及媒体等多种力量综合作用的结果，并由于各种力量的消长而显得模糊。公众对信息需求的变化加剧了这些概念的模糊性。
另一方面，审计人员的能力受到很多因素的限制。首先是会计理论与实务的限制。会计信息本身具有很多不确定性的因素，会计信息的提供也不可能满足所有信息使用者的需要。其次审计技术和方法也有很大的局限性。现代公司经营日益复杂，现代审计只能采用抽样法，并主要依赖公司的内部控制制度，而一旦出现管理层舞弊行为，内部控制失效，审计人员很难发现问题。审计职业本身也总是力图避免承担过多的责任。当公司出现破产，审计人员卷入诉讼之后，职业界往往受到批评。为了取得公众的信赖，维护审计行业自律和垄断审计服务的地位，审计职业界一直不断修订职业标准，并不断强调审计人员的独立性、客观性和公正性，无形中提高了公众对审计人员的期望。更确切地说：“引入独立性的概念容易使人认为审计工作发生在社会、政治和经济的真空之中；客观性暗示着审计人会计论文员能够像财务制图员一样工作，精确地反映经济现实。”因此，审计职业界始终处于自相矛盾的状态之下：审计职业界寻求提高公众期望的方式从而获取公众对审计的信任；但同时，审计业界本身无法满足公众对审计期望。
可见，期望差距的产生有公众认识偏差的因素，但更为重要的原因在于审计行业的能力无法满足公众对审计的要求，而审计行业的自律和垄断扩大了需求与能力之间的差距。由于公众对审计要求的不断变化，审计能力的发展相对滞后，期望差距将长期存在。缩小期望差距，满足审计要求是审计行业永恒的目标。
三、缩小我国审计期望差距的措施建议
目前我国审计期望差距具体表现为公众对揭露上市公司重大的欺诈、舞弊和非法行为的要求较为强烈，然而，我国民间审计的目标只定位于会计报表“三性”的审计上。#p#分页标题#e#
因此，当务之急，需要我们采取必要的措施缩小我国审计期望差距。
（一）健全和完善独立审计准则体系目前在我国独立审计准则体系中或多或少地涉及了有关审计期望差距的规范。例如，1996年1月1日起实施的第一批《中国注册会计师独立审计准则》中的《独立审计具体准则第1号 会计报表审计》、《独立审计具体准则第2号审计业务约定书》、《独立审计具体准则第7号 审计报告》、《独立审计实务公告第1号 验资》对会计责任与审计责任作了明确的界定；1997年1月1日起实施的《独立审计具体准则体第8号 错误与舞弊》、《独立审计具体准则第11号 分析性复核》对发现并报告错误与舞弊的责任作了专门的规范；1999年7月1日起实施的《持续经营》、《违反法规行为》《、与已审计会计报表一同披露的其他信息》、《了解被审计单位情况》、《管理当局声明》、《与管理当局的沟通》进一步明确了审计的责任和义务。应当说，上述独立审计准则的实施在缩小审计期望差距方面发挥了一定的积极作用。1998年6月新闻界的一项调查表明，社会公众对注册会计师的信任程度已从过去的45％上升到81％。然而，随着近些年来上市公司会计舞弊案件的不断发生，公众对会计师事务所、审计职业界的责备也越来越多。因此，健全和完善我国独立审计准则体系将有助于进一步缩小审计期望差距。
（二）注册会计师应当承担一定的舞弊审计责任期望差距是一种认识上的差异。审计期望差距是公众和注册会计师对审计报告的保证程度在认识上的差异。
具体地说，这种差距主要表现以下几个方面：
⒈舞弊审计方面。公众要求注册会计师承担更多的审查、发现和报告舞弊的责任，由于舞弊的特殊性所决定，注册会计师在常规审计中难以做到这一点；⒉财务报表的可信性方面，公众要求注册会计师保证审计后的财务报表真实可信、没有差错，而实际上注册会计师只能做到保证没有“重大错弊”，而不可能保证“没有任何错弊”；⒊信息的提供方面。公众要求注册会计师提供更多的有关被审计单位有用信息，而注册会计师只能在规定的范围内披露相关信息；要想弥合审计期望差距，需要审计职业界和社会有关方面做出共同的努力。那么，究竟应当如何面对舞弊和舞弊审计？在对待公司舞弊和舞弊审计方面，应当明确区分会计责任与审计责任：查处会计环境中的舞弊是一项会计责任，公司应当严格遵守会计法规和会计准则，制定和执行有效的内部控制制度，严格防范舞弊的发生。在财务报表审计中，注册会计师应当承担一定的舞弊审计责任，但是这种责任应当限定在那些会对财务报表的公允表达产生直接和重大影响的舞弊，以及通过对内部控制制度的评审能够发现的其他一些重大舞弊方面。全面的舞弊审计超出了公认审计准则条件下注册会计师审计所能够尽到的职责，对此问题有关方面应当重新谈判约定。总之，在舞弊审计方面社会不会对注册会计师有过高的期望，注册会计师行业也不能逃避责任，而必须在现实的审计环境条件下合理约定。#p#分页标题#e#
主要参考文献
[1]谢荣.论注册会计师应有的职业关注（上）[J].审计研究，1998，（5）.
[2]毕秀玲.论审计应有的职业关注概念的基本理论[J].审计研究资料，1999.
[3]王德升.关于审计期望差距的几个问题[J].注册会计师通讯，1997，（6）.
[4]刘力云.审计风险与控制[M].北京：中国审计出版社，1999.
[5]刘国常：由安达信信誉破产反思会计师诚信危机 [N].南方日报，2002-3-24.
