独立审计产生于财产所有权和经营管理权分离的委托代理背景下, 两权分离形成了所有者与经营管理者之间委托和受托的经济责任关系。由于所有者与管理者的目标在某些情况下有所不同,所有者基于财产安全的考虑有必要聘请独立的第三者对管理者的责任履行情况进行检查, 并据以做出继续或解除委托的决策。因此, 以西南财经大学蔡春教授为代表的“ 受托经济责任观”认为, 审计是保证受托经济责任有效履行的一种机制, 它涉及对受托经济责任履行情况的确认与解除。这一观点既反映了审计的本质, 同时也指出了审计关系产生的内在渊源。本文以此为出发点, 通过考察独立审计关系的历史演进过程, 分析了审计服务在各个历史阶段所呈现出的不同商品特征, 进而从这个全新的角度探讨了目前审计质量问题的根本原因所在。
一、初始的审计关系及审计服务的特征
独立审计行业从 16 世纪产生直到英国的工业革命时期, 处于审计关系的建立阶段, 以任意审计为特征。由于当时处于经济重心的英国生产社会化程度大大提高, 企业的所有权与经营权实现真正的分离。企业主希望有外部的会计师来检查他们所雇佣的管理人员, 于是英国出现了第一批以查账为职业的独立会计师。他们受企业主委托, 对企业会计账目进行逐笔检查, 检查结果也只向企业主报告。因为企业主自行决定是否聘请独立会计师进行查账, 所以此时的独立审计尚为任意审计。
在这种简单的审计关系中, 财产所有者占据着主导地位会计论文范文, 他既有选择审计人员的权力, 也有决定继续或解除受托经济责任关系的权力。财产所有者作为委托人与经营者和审计师都建立了一种委托代理关系, 并通过审计师达到有效控制经营者的目的。这是一种稳定的三角关系, 因财产委托人的控制而得以实现。从这种初期的审计关系中, 我们可以看到审计服务有以下特征:
1.审计服务是一种私人物品( privategoods) 。在此, 独立审计服务表现出私人物品的特征, 原因在于: 所有者在消费审计服务时既有排他性, 也有竞争性。由于是所有者委托审计师, 所以费用由其负担, 收益由其享有而不会发生外部性, 可阻止其他人使用审计师的报告。私人物品的特征虽然限制了审计报告的使用范围, 但审计委托人可以对审计师进行直接控制, 因为解除业务委托的威胁时刻存在, 使审计师不得不恪尽职守。
2.审计服务是一种信任品( credencegoods) 。信任品是相对于搜寻品( searchgoods) 和经验品( experience goods) 而言的, 指的是即使在消费后也很难知道其质量的商品和服务。由于审计是一种专业性的服务, 购买者很难准确了解其质量水平, 因此当属信任品之列。上述关系中的财产所有者虽然有很大的激励对审计师的工作进行监督, 但由于自身的知识局限, 不可能对审计师的执业水平有极为准确的评价, 所以在解除委托的威胁之外, 很大程度上还要依赖对审计师整体声誉的评价, 但这种情况容易引起市场的逆向选择。在维护审计师整体声誉方面, 早期的会计协会发挥了主要的作用。1581 年威尼斯就创立了会计协会,米兰等城市的职业会计师也成立了类似的组织。这些会计协会的主要作用在于约束会员的行为, 防止市场的逆向选择。#p#分页标题#e#
3. 审计质量主要取决于审计师的执业水平。从上面的分析我们可以看出, 审计师受财产所有者的委托, 为其服务, 与经营者之间纯属审计人与被审计人的关系。他向所有者收取费用, 审计时根本不用顾忌经营者对其施加什么压力, 而只要考虑所有者的意图。由于委托人需要审计师提供高质量的服务, 并且可以通过解除委托来惩罚审计师降低质量的行为, 审计师不得不保持较高的执业质量以维持与财产所有者间的委托关系, 因此市场机制可充分发挥作用, 对质量的要求亦未发生扭曲。因此, 在初始的审计关系中是不存在独立性问题的, 审计质量的高低主要取决于审计师的专业胜任能力。
二、近代审计关系及审计服务的特征
20世纪30 年代经济大危机以前, 属于审计关系变革的时期, 以企业自愿审计为特征。这一阶段审计在美国的发展轨迹最为典型, 随着股份有限公司的兴起和资本市场的建立, 公司的所有权与经营权进一步分离, 绝大多数股东已完全脱离经营管理, 他们出于自身的利益,需要了解企业的经营状况, 以便做出是否继续持有公司股票的决定。当时, 已经有一些大型企业如电力公司自愿接受独立审计并向公众披露年度财务报告, 后来这一向市场传递有利信息的举动被一些工业企业所效仿。
更为重要的是, 由于金融资本向产业资本的逐步渗透, 增加了债权人的风险, 他们也非常重视公司的经营情况, 尤其是资产负债表所反映的偿债能力, 以便做出是否继续贷款或者是否索偿贷款的决定。而公司的经营和财务状况, 只能通过公司提供的会计报表来反映。因此,很多银行要求企业向其提供经独立审计的财务报告, 以保证其真实可靠。于是很多公司为了取得贷款, 自愿接受独立审计。
这一时期的审计关系发生了重大的变革, 股份有限公司中股东的范围大大拓展, 作为一个分散的群体, 已经很难采取集体行动, 其对经营者的控制和委托审计师的权力都随之消散。有些企业自愿接受审计, 目的在于通过向公众披露经审计的财务报告以传递其经营状况良好的信息。同时企业的利益相关者发生了结构性变化, 债权人由于掌握着较大的资金权力, 对企业的影响力上升, 但又并不拥有企业的所有权, 于是企业自愿地寻求审计以获取银行信任进而达到获取资金的目的。由此, 审计关系演变为由上市公司选择审计师为其审计, 向其支付费用并收取审计报告, 再将审计报告与经审计的财务报告一起向资金提供者披露。由此看出, 审计师与被审计人之间产生了新的委托代理关系, 被审计人亦为审计委托人, 而依赖审计报告的投资者与审计师之间的直接关系消失了。从这种变革后的审计关系我们可以看出审计服务的不同特征:#p#分页标题#e#
1. 审计服务变为由私人提供的公共物品( public goods) 。首先, 审计服务成本的负担者和受益者发生了分离, 新的审计关系改由企业经营者担任审计委托人。在企业承担审计费用的情况下, 广大股东和银行变为免费的受益人。这种分离使得审计服务在某种程度上成为公共物品, 产生了一些正的外部性, 即企业在支付成本后无法获得全部收益, 如果在企业财务状况不佳时, 其收益为负, 在这种情况下企业是不愿进行审计的。其次,审计的真正受益人发生了分离, 一部分为股东或潜在投资者, 另一部分为握有重要资金来源的银行。相对于两者审计的外部性程度是不同的, 对股东而言, 审计的外部性更加明显, 企业自愿接受审计的信息能否反映在股价上, 要视市场的有效性程度而定, 因此从整体来看企业接受审计的积极性并不高; 对银行而言, 审计的外部性并不显著, 一是由于报告使用者的范围限制在银行, 二是审计目的只在于获取贷款, 效果可立竿见影,即使银行可得到一部分审计的收益, 大部分收益还是被企业获得的。从历史发展也可看出, 在自愿审计阶段, 以银行贷款为目的的审计占了绝大部分比例, 原因即在于此。
2.审计服务信任品特征的变化。对于一般商品而言, 买家都要关心产品或服务的质量, 企业虽是审计服务的买家, 但只是为了达到换取信任的目的, 所以企业真正关心的是审计结果而非其质量。
这种提供者与受益者的分离导致受益者根本无法对审计师形成实质性的威胁,更加之审计的信任品特征, 使之难以判断审计质量而处于严重的信息弱势。这个问题的解决在银行方面, 靠的是法律和对企业的控制, 因为银行一旦发现债务人不能偿付债务时, 就以经过审计的报告为依据向法院提起诉讼。银行对企业审计影响之大甚至推动了审计目标和方法的转变, 由查错防弊的逐笔审计发展为考察企业偿债能力的资产负债表审计; 在投资者方面, 已经很难对经营者施加压力了, 因此当时的投资者对企业是否审计不太关注, 这制约了资本市场规模的扩张。
3. 审计师的独立性问题成为影响质量的一个因素。前文述及, 购买审计服务的企业并不真正关心质量, 而关心质量的投资者又与审计师之间没有直接联系。在新的审计关系中, 审计服务由企业付费, 审计师被企业控制的可能性加大,难以保持绝对的独立性。这一点成为资本市场健康发展的隐患。
三、现代审计关系及审计服务的特征
从 20 世纪 30 年代到现在, 是现代审计关系确立和发展的时期, 以法定审计为特征。1929 年到 1933 年, 资本主义世界经历了历史上最严重的经济危机,大批企业倒闭, 投资者和债权人蒙受了巨大的经济损失, 企业信息披露不健全的弊端暴露无遗。1933 年, 美国《 证券法》规定, 在证券交易所上市的企业会计报表必须接受注册会计师审计, 向社会公众公布注册会计师出具的审计报告,并且规定了审计师的民事和刑事责任,从此开始审计关系步入了新的发展阶段, 政府加入进来, 由他扮演监督、规范上市公司和中介机构、保护公众利益的角色。审计的法定地位也由此确立。这种新的审计关系使得审计服务表现出了不同的特征:#p#分页标题#e#
1. 审计服务成为在法律强制下由私人提供的纯公共物品。在这一阶段, 资本市场的融资作用受到重视, 投资者的地位进一步提高, 但股权却更加分散了, 企业相关利益者的范围已经扩大到整个社会公众。企业要无条件地接受独立审计,审计服务的外部性更加明显, 这使得以前不愿意接受审计的公司有强烈的动机去胁迫审计师出具误导投资者的报告,从而使审计师的服务质量难以保证。为了保护公众的利益从而保证资本市场的健康发展, 政府颁布的相关法律、法规、监管制度越来越多, 对上市公司和审计师的监管逐步加强。
2. 审计服务的信任品特征使得甄别其质量越来越难。随着审计服务在社会公众决策中的地位越来越重要, 其对审计师的责任和质量要求越来越高, 然而审计和会计技术变得更加复杂, 对审计质量的观察也更加困难。随着资本市场的发展, 审计师的竞争日趋激烈, 声誉机制在一定程度上发挥了作用, 但这种效果要在很长时间内才能被察知, 因为只有经受住市场考验的审计师才会生存下来并得以壮大, 从而积累起较高的职业声誉。
3. 审计师的独立性问题越来越成为影响质量的关键因素。在美国 20 世纪 60年代以后, 公众对审计师的诉讼大量增加, 这说明社会公众对审计质量并不满意。尤其是 2001 年来发生在美国的安然事件, 直接导致安达信会计师事务所的倒塌, 之后曝出了世通、施乐等一系列财务丑闻, 将美国“ 五大”事务所全部牵涉进去。同年, 我国也爆发了银广夏事件,并最终导致了中天勤会计师事务所的解体, 之后东方电子、通海高科等财务造假事件又牵涉进去一批会计师事务所。几乎在相同的时间, 爆发如此之多的类似恶性事件, 究其根本原因会发现, 这些案例都源自于审计师的独立性问题。因此,从目前来看独立性已成为制约审计质量的严重问题。
四、影响审计质量的原因分析
从上面的分析可以看出, 审计质量问题的隐患形成于审计关系演进的第二个阶段, 由于第二个阶段以自愿审计为特征, 作为审计服务主要需求者的银行可以控制企业行为, 这一矛盾并不突出。
只有在法律强制阶段资本市场融资占据主要地位, 而企业又必须向市场提供审计报告, 因此不得不在与审计师的关系上做文章, 这一矛盾才逐渐突显, 最终导致世界范围的一连串恶性事件, 是有其必然性的。对于审计质量问题产生的原因, 笔者从以下三点分别论述:
1.审计受益人与审计师的间接关系。
由于企业股东的分散所导致的对经营者控制的弱化, 使得在审计关系发展初期所有者与审计师之间的直接委托关系不复存在, 代之而起的是由企业的经营者来选取审计师, 其目标取向必然与股东的不一致。而审计师的直接服务对象也随之演变为企业的经营者, 投资者若要得到审计服务只有通过控制企业来达到目的, 如银行在贷款之初, 要求企业提供经审计的财务报告的情况。如果投资者无法影响经营者, 也就无法影响审计师的服务质量。#p#分页标题#e#
2. 审计服务由企业提供而由公众消费的矛盾。我们可以把公司分为两类, 一类是愿意接受审计的, 其希望通过审计来从市场顺利融资或取得公众认可, 即为自身赢得信誉, 它们一定会选择高质量的审计师为其审计, 强制审计对其决策的影响并不显著; 另一类是没有动力接受审计的公司, 即不需要博取市场认可或者即使审计后也不可能获得广泛认可, 如业绩不好或不会有大发展的公司,会尽量减少审计成本和想办法增加收益。因此会计论文范文, 审计服务的外部性使得不愿接受审计的公司要决定选择什么样的审计师才是合算的, 还要考虑审计师向企业妥协的可能性, 那么职业质量较差的审计师会成为他们的选择。从而出现低质量审计服务占据市场而把高质量服务挤出市场, 或与之抗衡的局面, 这种逆向选择的出现其根本原因即在于购买审计服务的不是真正审计服务的需求者。
3.审计服务质量甄别的困难。对于一般如医疗服务、律师服务等诸如此类由专家提供的信任品而言, 即使买卖双方有着直接的服务与被服务关系, 消费者也根本无法确定其服务质量, 提供者都有着强烈的欺骗动机。如果没有良好的市场运行体制, 如充分的竞争、法律和政府的监督和管理、认证等手段作为保证,也一样会出现服务的质量的问题。何况在审计关系中受益人与服务提供者之间连这种直接的经济关系都没有, 消费者根本无法通过决定购买或拒绝购买的方式实施市场正常运行中的奖惩机制。这种极为罕见的关系使得服务提供者很难将投资者的利益作为提供服务时的考虑加以因素, 因此, 相对于其他专家服务来说, 审计师的质量更难以甄别和保证。由此可见, 如果要改变审计师执业质量的现状, 必须采取进一步改善市场体制, 保证充分的竞争, 健全法律法规和加强对市场的监管等多种手段, 才可能收到实效。
