试探审计重要性水平的确定原则
摘要:在现代审计理论中,重要性成为了审计的基本概念。对于重要性,我们认为可以从性质和数量两个方面来理解,从数量上即为重要性水平;重要性水平可以分为实际或客观的重要性水平、审计者估计的重要性水平、会计报表使用者认可或期望的重要性水平。代写审计论文本文分析了这三种重要性水平与审计风险、审计证据、审计质量的关系,且认为审计者估计的重要性水平的过程实质上是一个审计人员专业判断与会计报表使用者期望的媾和过程。
关键词:重要性 重要性水平 #p#分页标题#e#审计风险
一、重要性的内涵
“重要性”一词在会计学和审计学中一直是含糊地使用。关键是因为对重要性这个基本概念有着不同的认识。重要性概念最初出现在本世纪三十年代的会计理论中,它成为公认会计原则是在1975年1月颁布的《国际会计准则1—会计政策的说明》之后,至今只有20多年的时间。作为正式审计准则的历史更短,1987年10月国际会计师联合会发布的《国际审计准则第25号-#p#分页标题#e#重要性和审计风险》,首次将重要性作为审计准则。而英国直到1995年才把它作为一项正式审计准则来确定颁布;美国注册会计师协会发布的《审计准则说明书第47号-审计风险和重要性》也正式将重要性作为一项重要准则;我国直到1997年才把重要性作为《独立审计具体准则第10号-审计重要性》正式颁布实施。从上可以看到。审计重要性原则作为正式审计准则被各国被重视只有不到二十年的时间。随着审计内容经历了从差错防弊、资产负债表审计到会计报表审计的转变;审计技术方法实现了从详细审计、抽样审计、制度基础审计和风险基础审计的沿革;审计规范从各自为政逐步向统一规范的发展;审计人员素质从业务单一型到混合型的发展#p#分页标题#e#;审计风险意识逐步受到社会和执业人员的关注,促进了审计重要性概念的出现与发展变革。它作为是一个重要的审计概念1,贯穿于现代审计的全过程。
但时至今日,重要性仍未得出一个规范的标准定义,当然在此期间有关方面还是做了种种探索,如:美国财务会计准则委员会在财务会计概念第2号中定义重要性为“根据具体情况,会计信息的重大遗漏或错报有可能是该信息做出判断的有理智的人受到影响”。各国在审计重要性准则中对重要性所作的定义都沿用会计准则定义。国际会计准则委员会(AISC)对重要性的定义是“:如果信息的错报或漏报会影响使用者根据会计报表采取的经济决策#p#分页标题#e#,信息就具有重要性。”美国财务会计准则委员会(FASB)对重要性的定义是“:一项会计信息的错报或漏报是重要的,指在特定环境下,一个理性的人依靠该信息所做出的决策可能因为这一错报或漏报得以变化或修正。”英国会计准则委员会(ASB)对重要性的定义是:“错报或漏报可能影响到会计报表使用者的决策即为重要性。重要性可能在整个会计报表范围内,单个会计报表或会计报表的单个项目加以考虑。”我国《独立审计具体准则第10号———审计重要性》中指出“:本准则所称重要性是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度在指定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策”。由此可以看出,各国对重要性的认识是基本一致的,即信息的错报或漏报可能影响到会计报表使用者的决策就是重要性。那么我们结合重要性概念产生的根源#p#分页标题#e#,可以得出这样一个结论:(1)会计报表中允许有错报漏报。(2)这个错报漏报应有多大,即“度”的问题。(3)“度”的判断标准是对会计报表使用者判断或决策的影响而言的,即站在会计报表使用者的角度或立场判断。所以,重要性可视为会计报表中包含的错报、漏报能否影响会计报表使用者对会计报表全面反映的整体理解的“临界点”,超出该“临界点”,就会影响会计报表使用者做出正确判断或决策。重要性的特征,莫茨、夏拉夫指出2“:某项目的重要性可能取决于它的金额大小、性质或两者兼而有之。”所以重要性可以在数量和性质两方面得到体现。
#p#分页标题#e#二、审计重要性的类型
(一)三种不同的重要性水平
我们知道审计重要性可以从性质和数量两个方面来进行理解。在数量上表现为重要性水平,重要性水平是用金额的大小来判断会计报表中错报或漏报重要性的数量标准。我们认为:在审计过程中,重要性水平可以表现为三种表现形式:实际或客观的重要性水平、审计者估计的重要性水平、会计报表使用者认可或期望的重要性水平。就某一个特定单位的会计报表而言,其重要性水平是客观存在的。注册会计师在进行会计报表审计时所运用的重要性水平,需要注册会计师保持应有的职业谨慎,充分应用专业判断来合理地确定。这种重要性水平,是注册会计师在审计实务中依据审计准则的要求估计的#p#分页标题#e#,根据会计报表使用人(或社会公众所认可的)和审计对象的具体特性的审计重要性水平惯例加以确定的审计重要性水平,也称为估计重要性水平。估计重要性水平可以分为计划重要性水平和评价重要性水平,计划审计重要性水平是注册会计师在审计计划阶段为确定审计程序的性质、时间和范围,对实际重要性水平初步判断的结果,在很大程度上依赖于注册会计师的专业判断。评价重要性水平是指以计划审计重要性水平为基础,在审计过程中不断得到修正,用以评价审计结果的重要性水平。这两者不完全相同,因为随着被审计单位环境的变化或注册会计师对被审计单位了解程度的增加,注册会计师会对计划重要性水平作相应的调整。同时,注册会计师可能有意规定计划重要性水平低于评价审计重要性水平#p#分页标题#e#,这样可以减少未被发现错报或漏报的可能性,并且能给注册会计师提供一个安全边际。会计报表使用者期望的重要性水平是指不同的会计报表使用者根据使用会计报表的判断标准确定重要性水平。
(二)不同类型的重要性水平之间的关系
实际重要性水平是指由社会公众接受的重要性水平,它不应是由单一会计报表使用人所决定的,而应是对该报表的大多数使用人或社会公众的判断和决策产生影响的重要性水平。但每个会计报表的重要性是不可能完全相同的,应该是一个相对的客观。所以,这种大多数会计报表使用人或社会公众认可的重要性水平不是一个具体的数值,而应该是一个合理的范围,一个区间。注册会计师可以确定的只有估计的重要性水平#p#分页标题#e#,如何使估计的重要性水平尽可能接近实际的重要性水平,是我们注册会计师发挥自身专业判断的过程。注册会计师在确定估计的重要性水平时,应该考虑不同的会计报表使用者的敏感性。在审计过程中,我们可以根据对需要会计报表信息的使用者进行分析,分别确定他们所要求的重要性水平,作为我们估计的重要性水平。但是在实务中,我们把重要性水平确定为某一具体的数值,所以一般取会计报表信息使用者接受的较低的重要性水平作为我们估计的重要性水平。而实际的重要性水平我们认为它是一个确实存在但又无法确定。它随企业的外部环境、经营状况、使用者的不同而不同。
不论是实际的重要性水平还是估计的重要性水平,在上述合理的范围内均同审计风险存在反向关系。这个合理的范围是指大多数会计报表使用者或社会公众认可的重要性水平。当估计的重要性水平高于这个范围时,虽然注册会计师将估计重要性水平定得很高#p#分页标题#e#,从而检查不出重要性水平以上的错报或漏报的可能性很小,那是不是审计风险就小呢?由于此时高估重要性水平意味着注册会计师采用的审计程序比应当执行的要少,审计范围要小,从而可能导致注册会计师得出不正确的审计结论,发表不恰当的审计意见。而且由于此时的重要性水平已脱离了大多数会计报表使用人或社会公众的重要性水平范围,审计工作已脱离了会计报表使用人的要求,所以审计风险不但没有降低,反而大大增加了。注册会计师面临诉讼的可能性大大提高了。当估计的重要性水平低于这个范围时,由于注册会计师过于谨慎,使得审计成本上升,审计效率降低,多花的审计成本可能已经查出了正常情况下由于确定高水平重要性而查不出的那部分错报或漏报#p#分页标题#e#,所以审计人员面临的风险低。总而言之,当审计估计的重要性水平在大多数会计报表使用人或社会公众可接受的重要性水平范围内变动时,审计重要性水平和审计风险水平是反方向变动的。当超出这个范围时,审计的重要性水平和审计风险水平是同方向变动的。注册会计师在确定审计程序的性质、时间和范围时,必须注意到这种关系,应从会计报表使用人的角度出发,保持应有的职业谨慎,合理地估计审计重要性水平。那么,这个合理的范围应如何确定呢?
(三)不同会计报表使用人期望对应的重要性水平分析
会计报表的使用者主要是企业的利益关系人#p#分页标题#e#,笔者认为,企业的利益关系人可以划分为下几种类型:
(1)市场环境资源投资者。市场资源包括交通、通讯、市场等硬环境资源及法律、法规、行政等软环境资源。市场环境资源的投资者主要是国家或各级政府。市场环境投资的经济支撑主要是税收。因此,市场环境资源投资者以征税的方式参与企业利益分配,是企业的主要利益关系人。我国的现实情况是,注册会计师在进行会计报表年审时,并没有充分考虑市场资源投资者的需要。而税务部门由于有一套独立稽核系统,也没有考虑如何充分利用注册会计师这一审计资源。我们认为根据市场环境资源投资者使用企业会计报表的判断,注册会计师可以将有关法律规定转化为税前盈利的一定比例来确定审计重要性水平。如按《税收征管法》第40条规定,偷税数额占应纳税额的#p#分页标题#e#10%以上,则要予以处罚。若只考虑所得税,设税率为33%,设企业所得为X,则企业应纳税额为33%X,于是偷税数额达到33%*X10%=3.3%X时即为重要。因此,注册会计师可以税前盈利的3%来确定重要性水平。
(2)有形及无形资源投资者。主要指股权投资与债权投资两种形式向企业提供实物、货币、工业产权等经济资源的投资人。我们根据股权投资者使用会计报表的判断标准确定重要性水平,而股权投资者对企业投资收益和财务状况的判断标准会随着投资者的学识、风险偏好的不同而不同。结合具体情况,我们介绍两种思路:#p#分页标题#e#
1)根据股权投资者使用会计报表判断标准的期望值确定重要性水平,以上市公司增发新股为例进行说明。中国证监会《关于做好上市公司新股发行工作的通知》规定,上市公司净资产收益率最近3年平均不低于6%,而且同时满足其他条件的,可以发行增发新股。并对不满足“净资产收益率最近3年平均不低于6%”,但是其他条件满足的公司给出了宽泛的条件。所以我们可以认为这个条件是对增发新股的敏感性条件。当其他条件不完全满足的情况下,如果公司的净资产收益率为5.5%,那么把净资产收益率从5.5%操作为6%,#p#分页标题#e#则应视为重要的。在这里,要运用注册会计师的经验和学识进行判断的问题是:重要性水平的确定是从5.5%到6%的操作量,还是从5.8%到6%的操作量或其他。我们假设,注册会计师认为企业将净资产收益率从5.8%操作到6%就会导致市场管理者或投资者改变他们的判断或决策,我们可以计算如下:设净资产为J,!净收益为X,则有#p#分页标题#e#:!X1/J=6%X2/J=5.8%"(X1/J)-(X2/J)=0.2%—>(X1-X2)/J÷(X2/J)=0.2%/5.8%—>(X1-X2)/X2=3.4%#根据以上结果,可以认为企业舞弊金额占真实净资产X2的3.4%时,即为重要的。
2)根据股权投资者的基本要求出发,确定重要性水平。假设股权投资者要求的最低的风险报酬率为2%,无风险报酬率为3%,则投资者要求的最低报酬率就为5%,若达不到这一报酬率,则投资者宁愿购买国债或将资金存入银行。不同的投资者,对投资者收益率可能有不同的敏感程度。假设以0.2%的风险报酬率作为投资者判断投资收益质量进而判断企业会计报表质量的敏感性标准。由于设定的无风险报酬率为#p#分页标题#e#3%,只要企业净资产收益率达到4.8%,则投资者即愿意投资。如果企业真实的净值报酬率低于4.8%,为了吸引投资者的投资,企业将报酬率操作为5%,则产生这一结果的报表中的舞弊的量即为重要。根据前面的计算可得:舞弊值(X1—X2)相对于真实的净资产X2的比例为4.16%时,就会导致投资者改变决策。因此,如果选择以税后净利为基数确定重要性水平,同时又考虑股权投资者使用会计报表的需要,可以将净资产的#p#分页标题#e#4%定为重要性水平。
3)根据债权投资者使用会计报表的判断标准确定重要性水平。债券可以分为:银行债权和商业信用。从我国的实际情况来看,给注册会计师带来麻烦的,更多的商业信用。当债权人的权益受到侵害并通过法院向债务人主张权利时,由于债务人资金不到位,法院往往判办理2验资的注册会计师承担出具虚假验资报告的法律责任。目前,我国商业信誉普遍缺乏,如何评介受信主体的财务状况,是我们需认真探讨的问题,有学者认为可以参照银行的标准。
#p#分页标题#e#(3)智力及体力资源投资者。智力与体力资源投资者主张的是工资及劳动报酬的权利。虽然这种权利的实现也与企业的经营状况相关,但是他们一般并不使用或者不需要企业的会计报表,因此,我们在考虑企业的会计报表时,并没有将他们包在内。总之,不同会计报表使用人对应了有不同的重要性水平。最后如何确定审计的重水平?我们应该取较低的重要性水平作为我们审计会计报表的重要性水平。当注册会计师采用的重要性水平越接近于实际的重要性水平,那么我们的审计成本最小,审计风险最小,审计质量得到了最合理的保障。不同会计报表的审计不应该强调使用同一重要性水平,确定一张会计报表的重要性水平后,其他会计报表的重要性水平可以根据不同会计报表之间的关系确定。同时#p#分页标题#e#,审计重要性水平的确定不仅需要专业判断问题,而且需要对经济、政策环境的分析及对各种法规的深入了解。
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