论审计独立性理论研究的新动向
[摘 要]随着环境的变化和其他学科的发展,代写审计论文审计独立性的理论研究出现新的特点,本文探讨了独立性的概念框架、程序公平、核心价值三个方面理论研究的新动向。
[关键词]概念框架 程序公平 核心价值
审计独立性是审计的灵魂,审计职业界、理论界对此进行了不懈的探索#p#分页标题#e#,取得了丰硕的成果。特别是当今世界经济一体化快速发展,资本在全球大规模流动,金融创新、技术创新、组织创新日新月异,企业并购浪潮跌宕起伏。这些复杂的环境是审计界从来没有遇到过的,面对新环境,审计学学者们积极思考,同时吸收哲学、经济学、法学等其他学科的研究成果,促使审计独立性的理论研究呈现出许多新的特点。本文重点探讨审计独立性研究在概念框架、程序公平、核心价值等三个方面的新动向。
一、从单纯概念的研究到概念框架构建研究
早期学者试图给审计独立性下一个简单的定义,当时审计独立性一般指审计人员的独立性。斯坦泼和穆尼兹认为,独立性是审计人员的行动准则。尚德尔认为#p#分页标题#e#,独立性并不是审计人员的思想态度,而是假定审计人员所出的意见、判断或决策不为他个人的、感情的和物质利益的影响。李汤姆认为独立性是审计职业公正性的特点,是人类诚实天性总特征的组成部分,它是一种精神态度,它不容许本人的观点和结论变得依赖或屈从利害冲突方面的压力和影响。从以上学者的论述中我们可以发现,他们都试图从抽象意义上给独立性下一个完整的定义,然而,正如莫茨和夏拉夫所认为的那样,要想给审计独立性下一个完整的定义是徒劳无功的。
在研究独立性的定义受挫时,人们转向研究审计独立性所包含的具体内容。学者们对审计独立性的具体内容看法也不尽相同。凯瑞认为,对于注册会计师来说#p#分页标题#e#,独立性有两层含义:其一,从广义上讲,它意味着正直性的一个方面,它使得所有的职业人员接受责任;其二,从狭义上讲,它与审计和对财务报表发表意见的服务相连,意味着避免可能损害注册会计师作为审计人员的客观性。莫茨和夏拉夫认为独立性包括两方面,即执业者的独立性和职业的独立性,前者包括审计计划的独立性、实施审查的独立性和审计报告的独立性[1];后者则是一种对集体审计人员的印象。希金斯G认为,独立性实际包括两种即实质上的独立性和形式的独立性#p#分页标题#e#[2]。形式上的独立是指注册会计师必须与被审计企业或个人没有任何特殊的利益关系,可进一步分为组织上的独立性、经济上的独立性与人员上的独立性;实质上的独立性是指一种精神状态、一种自信心以及在判断时不依赖和屈从外界的压力和影响。综上我们可以看出,学者们一般认为审计独立性的具体内容包括形式和实质独立性,实质独立性是无形的,难以度量,往往要依据形式的独立性来推测实质的独立性,且在阐述形式独立性时经常采用列举的方式。
然而,随着商业关系日益复杂,不确定性和风险性不断加大,人们仅仅依靠独立性的定义和内容单方面的研究成果并不能解决所有的问题#p#分页标题#e#,迫切需要对独立性进行全面系统的理解,由此独立性概念框架(ConceptualFramework)研究成为热点。Conceptual一词直译是“概念的,基本概念的”意思,“Framework”一词是“框架,结构”的意思,“ConceptualFramework”就是“基于概念的框架或会以及美国会计行业的一些代表,就倡导成立了美国独立准则委员会(1SB),负责制定未来独立性准则研究概念框架(ConceptualFramework)和具体的独立性准则。2000年#p#分页标题#e#11月,美国独立审计准则委员会公布了一份注册会计师独立性框架的征求意见稿草案(ED)[3]。这份概念框架目的在于: (1)作为独立准则委员会制定具体独立性准则的依据; (2)在缺乏相关的独立性规范的情况下,提供解决问题的指南; (3)帮助财务报告使用者以及其他相关群体理解注册会计师独立性的实质、重要性和局限,减少审计界和社会公众之间的期望差; (4)为独立性问题的讨论提供一个边界,帮助相关利益集团共同发展和应用以及更好地理解独立审计准则委员会制定准则的基本原理过程。
下面对各部分的主要内容作简要介绍: (1)关于独立性。ISB对独立性定义作了总括表述#p#分页标题#e#,即自由观。是对危及或合理推断危及审计人员作出无偏审计结论的压力及其他因素保持自由。ISB定义表明,审计人员要做到独立性不能只限于对规则的遵守,因为规则不可能穷尽所有对独立性有潜在影响的因素,即要求审计人员对自身的独立性作出“内省”式的评估。(2)关于独立性目标。ISB认为,作为高质量审计组成部分的审计人员独立性,其目标就是支撑信息使用者对财务报告过程的信赖以及提升资本市场效率。正是怀着这个目标, ISB超越了审计人员独立性的即期目标,着眼于更长远的目标。(3)关于独立性相关概念。ISB在这部分详细分析了独立性受到威胁的类型与应采取的防护措施#p#分页标题#e#,威胁程度与防护效力的关系。(4)关于独立性基本原则。ISB设定了审计人员为保持独立性而应遵循的四项基本原则,即评估独立性风险;确定独立性风险的可接受水平;考虑成本与收益;考虑各利益方观点。这些基本原则被作为独立性决策者在分析广泛领域的独立性问题时的指南,它并不是具体的独立性准则,不可能详尽规定具体审计独立性问题的处理程序,但它是准则制定的重要依据。
通过以上的回顾、总结,我们基本可以得出以下结论: (1)从抽象意义上的定义到形式与实质的探讨再到#p#分页标题#e#ISB的概念框架,理论研究的层次不断深入,系统性不断增强。究其原因,正如会计是反映性的一样,审计也是反映性的,外部环境的深刻变化始终是审计独立性研究不断深入的动力。(2)从阐述形式独立性的列举方式(即规则导向)到ISB的独立性基本原则,体现了从规则导向向原则导向的转变。
二、从注重结果公平到注重程序公平
关于审计独立性,自希金斯#p#分页标题#e#G认为审计独立性包括实质独立和形式独立两方面内容以后,这已成为人们普遍接受的看法。但审计界往往注重实质独立性(即结果公平)的研究、探讨,而对实质独立性和形式独立性的相互关系缺乏深刻的理解,对形式独立性的理解还处于零散的状态,形式独立性没有完整的体系。审计形式的独立性要担负起审计职业与社会公众沟通的作用,就必须构筑自身的价值理念并充实其内容。近年来广泛讨论的程序公平概念引入审计理论后,人们对形式独立性的认识更加丰满、深刻。
长期以来,人们重视的是各种活动的结果的公平性,而不是活动程序的公平性,认为程序是工具#p#分页标题#e#,它是为结果服务的[4]。然而这种思想受到越来越强大的挑战,主要表现在以下两个方面:其一,结果的正确或公平与否是人们主观最难以评价与衡量的,特别是在标准多元化的现代社会。评价主体认知能力的差异以及受主观期望与结果之间反差程度的影响。相同的结果对不同的人有着不同的感受。其二,极端的坚持程序工具主义的观点,其后果往往是承认甚至鼓励为实现正确结果而完全或变相的不择手段———不考虑程序本身的正当性和合理性。程序既然只是为了实现结果正确性而存在,那么也同样可以为了这同一目的而牺牲,这是从程序工具主义理论中得出的一个必然结论。于是,学者们开始研究程序本身的公平性问题。《公平论》一书的作者约翰罗尔斯认为,不存在任何的有关结果公平性的独立标准#p#分页标题#e#,但是存在着有关形成结果的程序公平性的标准,因此只要这种公平的程序得到人们恰当的遵守和实际的执行,由它产生的结果就应被视为是正确和正当公平的,无论它们是什么样的结果。著名经济学家西蒙也指出,在不确定的环境下,人们无法准确地预测未来,从而也就无法按照实质理性的方式采取行动,只能依靠某一理性的程序来减少不确定性的程度。虽然西蒙用了程序理性这一概念,但含义与程序公平相同。要实现程序公平,就要按照一定的程序原则来设计程序,为此法学界的学者们对法律诉讼程序中的程序公平内容进行了有益的探索。他们认同的原则大致包括以下几个方面: (1)裁决者的中立性。(2)#p#分页标题#e#当事人的参与性,即与程序的结果有利害关系或者可能因该结果而蒙受不利影响的人都有参加该程序的权利,并得到提出有利于自己的主张和证据,反驳对方提出主张和证据的机会。(3)程序的平等性,即程序应平等地对待每一方当事人。
我们可从上述各学者的精辟论述和有益的探索中吸取养分。审计结果具有广泛的社会影响性,受其影响的第三方,由于处于信息不对称的地位和缺乏会计专业知识,同时又由于审计准则不可能包容一切,而审计过程是一个充满判断的过程,很难判断审计报告的公平性和合理性,那么只能转而考虑审计程序的设计是否符合程序公平的原则#p#分页标题#e#,以此来确定审计结果的公平性。在审计活动中,唯一可能实现的是程序公平而不是实质公平(即结果公平)。为了保障程序公平,就须遵循一些基本的程序原则,而独立性就是审计程序设计的首要原则。审计人员只有在审计程序的各个环节保持独立性,才能做出中立、公正的判断;而只有经过各独立的审计程序产生的审计结果才能为受审计结果影响的人心甘情愿地接受。独立的审计程序产生的结果可能对某一部分人不利,但注册会计师在审计中保持独立,坚持审计程序的公正、客观性,会使公众对注册会计师产生信任和尊重,从而有利于提高整个职业界的价值。从某种意义上说,独立性是审计活动实现程序公平的关键因素#p#分页标题#e#,独立性对公众利益的保护在于其保障了程序公正的实现。
三、从强调行为约束到强调行为约束和核心价值的统一
独立性是审计职业的灵魂,它是一个动态和多样化的概念。对独立性性质的理解,会随着时间的推移而变化,视社会群体的不同而不同。1933年美国颁布《证券法》,当时对独立性的理解仅限于参与审计合同、存在契约关系的各方。随着企业及会计公司商业模式的日益复杂化,与审计独立性问题相关的各利益方已延伸到包括投资者、债权人、政府、社会公众等各方面,独立性由此肩负起维护公众利益的使命。但使命完成的如何历来受到人们的质疑。为此,美国审计实务界和理论界一直把独立性视为一项由SEC及其他监管机构强加的行为约束#p#分页标题#e#,是注册会计师及其事务所必须遵守的一项强制性限制。
其实,视独立性性质为行为约束观是与审计模式的变迁相关的。考察历史,我们可以看到, 15世纪的英国,一些富人(所有者)为了确保管家保管的财产账目没有错弊而委托审计师进行审计。审计师出具审计意见,向富人负责。审计的目的是为了维护富人自己的利益而且审计结果并不需要对外公布,只要审计结果客观、公正,审计师就会得到报酬。在这种审计委托模式下,审计师的选择由富人决定,支付费用也由富人决定#p#分页标题#e#,管家根本无法干预审计师,即从经济利益上无法挟制审计师,审计师完全没有必要向管家妥协,可以完全不考虑他的要求。相反,如果审计师与管家串通一气,就有被富人解雇的风险。所以,在这种情况下审计服务的市场需求与供给之间形成了良性循环,审计师的独立性自然形成并存在。随着经济发展,股份制公司出现以后,企业所有权与经营权发生了分离,审计模式发生了变化,主要具有三个特点:其一,审计师由于出具不真实的审计报告#p#分页标题#e#,给公众投资造成损失,要依法赔偿损失。其二,审计服务的实际委托人缺位。名义上审计的实际委托人是社会公众,但由于审计结果具有外部性和公共性的特点,以及实际委托人之间较难达成一致意见,或在协商一致时存在较高的交易成本,实际选择并支付审计费用的人变成了被审计单位的管理当局。其三,被审计单位管理当局可通过对审计师的选择权和支付审计费用对审计师施加影响。审计关系变成由被审计单位的管理者选择审计师来对自己的工作业绩进行审计,审计服务市场明显是买方市场。在这样的市场环境里,管理当局可以选择自己满意或基本满意的注册会计计师,而注册会计师却没有或很少有选择委托人的实力,特别在会计市场不规范#p#分页标题#e#,存在恶性竞争的情况下尤其如此。股东、行业组织、政府部门等对注册会计师的监督由于信息不对称、高昂的交易成本、不完善的法律等影响,监督作用是有限的。因此,注册会计师对独立性的背离时有发生。在这种情况下,强调行为约束必然贯穿独立性发展的整个历史。
然而,随着人类经济活动日趋复杂,知识创新、金融创新日新月异,商业信息呈几何级数增加;审计服务范围的拓宽、审计技术的现代化、社会公众对审计信息的依赖和期望的提高都使得注册会计师面临着更严峻的挑战。此时,如果再把审计的独立性仅仅看成是对外部限制的一种机械反映,将不利于审计的发展,无法满足公众的期望#p#分页标题#e#,因而核心价值的理念被引入独立性概念。1997年7月美国注册会计师协会公布注册会计师独立性白皮书。其指导思想是,独立性并非只是对注册会计师的外在行为加以限制,而是保障和提高自身执业水平的基石,一个缺乏独立性的注册会计师的工作成果对相关利益主体而言毫无意义。因此,为实现注册会计师的社会价值,就必须时刻把独立性视为自身的核心价值,并培养成一种职业意识。ISB所颁布的概念框架也体现了独立性的核心价值观,它指出:“独立性防护措施的积极采用,将使注册会计师获得独立性利益而没有负作用”。#p#分页标题#e#SEC前主席利维特也同样指出,独立性是审计工作有价值的基础[5]。
把独立性看成是行为约束与核心价值的统一,将会使注册会计师和事务所积极采取有效的方法来维护和提高独立性,增强自身的价值,管理者和广泛的资本市场参与者对注册会计师寻找独立性规则漏洞的忧虑大大减少,规则的制订成本、监管的时间成本等监管代价会相应降低,审计事业将由于它的独立性而更加受到社会承认。
四、启示
近年来,我国资本市场的情况日益复杂,“琼民源”、“红光实业”、“银广夏”等上市公司财务欺诈案频频爆发#p#分页标题#e#,我国注册会计师行业的诚信问题受到了前所未有的关注,整个行业存在的价值受到社会公众特别是投资人的质疑。尤其应该引起注意的是,诸如“银广夏”等造假事件往往是由新闻记者披露出来的而不是注册会计师发现的。难道这些受过多年专业教育、经过严格考试的注册会计师的专业胜任能力不如新闻记者?显然不是,问题的症结在于许多注册会计师丧失了自己应有的独立性,丢掉了自己的“职业灵魂”。目前,我国尚未形成高独立性审计服务需求的制度环境,我国注册会计师行业内出现了一些怪现象:规范执业等死(被上市公司解除业务约定),不规范执业找死(被监管部门吊销执照)#p#分页标题#e#。在这种工作环境下,如何保持会计师的独立性,值得理论界、实务界、监管部门的深思。通过上述对审计独立性理论研究新动向的探讨,笔者认为反映审计独立性研究最新前沿的概念框架构建、注重程序公平、强调核心价值等三方面内容,究其实质就是从内、外两方面来确保审计的独立性。所谓“内”,就是让审计独立性成为注册会计师的内在精神追求、自觉行动;所谓“外”就是从外部环境主要从制度上为独立性提供支持。内部因素包括职业道德教育、职业信念培养等;外部因素包括公司治理、披露管制、事务所组织结构、行业监管、法律责任等。从我国目前注册会计师行业的怪现象来看,我们的精力应更多地投向外部环境的建设。因为一个具有独立性理念的注册会计师,长期浸淫在不正常的外部环境下,他的独立性理念会动摇、消退,甚至丧失#p#分页标题#e#;反之,一个不具有独立性理念的注册会计师,健康的外部环境会发觉、限制,甚至剔除他。去劣存优,内外兼修,让制度为审计独立性保驾护航,我们的审计事业才会充满希望。
[参考文献]
[1]莫茨,夏拉夫.审计结构理论[M].文硕,译#p#分页标题#e#.北京:中国商业出版社, 1990.
[2]王雄元.基于程序的审计形式独立性[J].审计与经济研究,2004(1): 14 17.
[3] ISB. Statement of Independence Concepts: A Conceptual Frame-work forAuditor Independence/shenjilunwen/[S]. 2000(November).
[4]陈汉文,黄宗兰.审计独立性:一项理论研究[J].审计研究,2001(4): 22 28.
[5]利维特#p#分页标题#e#. 2000年5月10日在纽约大学的演讲[J].证券市场导报, 2002(3).
