思考关于行业专门化与审计风险的控制

行业知识_行业专门化与独立审计风险的控制
【摘要】　在独立性既定的条件下,注册会计师掌握客户所在行业的生产经营特点、主要经济技术指标、特殊会计规则等知识对保证独立审计质量、控制审计风险的意义越来越重要。在西方国家,许多大型会计公司在注重行业知识的基础上已形成了显著的行业专门化的特征。我国会计师事务所应将增强对行业知识的掌握作为审计质量和风险控制体系的重要组成部分,进而积极培育行业审计专长,以努力提高上市公司审计质量,降低出现审计失败的风险。
【关键词】　行业特长　专业判断　学习效应　审计质量　风险控制　　
在审计独立性既定的条件下,注册会计师掌握客户所在行业的生产经营特点、正常经济技术指标、特殊会计规则等知识,对增强其专代写审计论文业判断能力及搜集、综合审计证据以确定客户会计报表真实、公允性的技能,提高审计质量、防范和降低审计风险的意义日趋重要。事实上,国内外许多审计失败案件之所以发生,一个很重要的原因就是审计业务的执行或复核人员缺乏对客户所在行业相关知识的了解。基于对行业知识审计价值的高度重视,以及为了在一些行业的审计市场上塑造独特的竞争优势,西方国家的一些大型会计公司已进一步形成了行业专门化的显著特征。本文拟对行业知识、行业专门化与独立审计风险控制的关系进行剖析,以便为我国会计师事务所设计审计质量保证体系和审计风险控制系统提供参考。　　
一、行业知识的内涵及其审计价值
1?行业知识的内涵本文所说的行业知识是指与注册会计师执行独立审计鉴证职能密切相关的客户所在行业的一般性知识。我们认为,这些知识主要包括以下内容:(1)行业生产经营活动的基本特点,如工艺流程、生产组织、经营惯例等;(2)行业的平均或正常经济技术指标,如行业的总生产能力和市场需求状况、产品的投入产出率、产品的市场价格及变动趋势、毛利率等,及与此有关的客户的市场占有率、竞争地位等;(3)国家对该行业的重要监管规定和标准,如金融企业的核心资本充足率、需要接受垄断测试的企业的市场集中度和销售利润率等;(4)行业的特殊会计政策,如农业、金融保险等企业的特别会计惯例和信息披露要求;(5)该行业面临的国内外经营环境,如新的环保法规的颁布、出口导向型企业的重要贸易对象国实行外汇管制或实行贸易保护主义等。注册会计师掌握客户所在行业的上述基本知识应成为其必备的业务素质。
2?行业知识的审计价值(1)按照独立审计的正常程序,行业知识的重要价值首先体现在评估客户的可接受性上。在业务承接阶段,注册会计师掌握行业的平均或正常经济技术指标、面临的国内外经营环境的变化等,有利于分析企业损益的大体合理性和企业的持续经营能力,从而尽量避免与过高风险的审计客户打交道,或者对拟接受的高风险客户调高审计收费水平,以使这种风险溢价得到适当的补偿,并保证在随后实施的审计测试中能够投入必要的审计资源,搜集充分、可靠的审计证据,更好地控制检查风险。自20世纪90年代中期起,美国毕马威、德勤等著名会计公司就已经中止与一些高风险客户的业务往来,以便降低被控审计过失的诉讼风险。近几年来,美国许多会计公司对高科技企业的审计委托就十分谨慎。这是因为,这类企业的业绩和股价波动大,投资者与公司管理当局之间的信息不对称更为严重,企业进行会计操纵或发布虚假信息的可能性更高,因而也更容易遭到投资者的起诉。如2001年,美国共发生了487起证券集体诉讼案件,其中高达49%的是针对高科技上市公司的(陈志武、周年洋,2002)。对一个必须接受审计的企业来说,每家会计师事务所如都能进行严格的风险评估,也有利于迫使对方更好地配合审计测试程序的执行,并在审计终结阶段更多地对重要的会计错报项目进行审计调整。(2)在制定审计计划阶段,掌握行业知识有利于评估客户的可接受审计风险水平、识别客户的特殊固有风险、确定计划的检查风险,并设计拟执行的实质性测试的性质、时间安排和重点。美国注册会计师协会审计准则委员会于1997年2月和2002年12月制定的题为“会计报表审计中对欺诈的考虑”的第82号和第99号审计准则说明书,在就如何评估客户发布欺诈性财务报告的风险时,都曾明确地指出:注册会计师有责任规划审计工作,以便为查出会计报表的欺诈性错报提供合理的保证。如果注册会计师发现存在明显的风险因素,则应修改审计计划,详细核查涉及高层管理当局的交易、质疑会计原则是否正被滥用、增加对大额和非常交易的测试范围、追查重大的未预期的帐户波动、检查凭证记录丢失或不适当的交易、获得对交易的独立验证等。(3)在审计实施阶段,熟悉行业知识有助于搜集和鉴别审计证据。注册会计师为了确定财务报表是否符合公认会计原则,必须了解行业特定的会计要求。在注册会计师搜集审计证据的可用手段十分有限,且审计工作又受到成本效益原则和时效性约束较大的情况下,要尽量搜集确凿的审计证据,进而保证审计质量,掌握行业知识是非常有效的捷径。多掌握一些行业知识,对有效地执行分析性复核,鉴别审计证据十分有益,可以促使被审单位必须拿出令人信服的证据来证明它的市场占有率、产品毛利率和经营业绩是可信的。(4)最后在审计结束阶段,应用所掌握的行业知识对评价企业会计报表的总体合理性、评估企业的持续经营能力及持续经营假设的合理性,最终选择适当的审计意见类型同样具有重要的意义。假如客户的会计报表显示其主营业务连年亏损、营运资本为负值,审计过程中又了解到其所在行业的市场严重饱和,该企业的市场占有率不断下滑、同时正遭遇国外的反倾销调查等情况,注册会计师就要对该企业的持续经营能力高度关注,甚至要考虑其按持续经营假设编写的会计报表是否已不再合理。#p#分页标题#e#
3?有关的经验证据企业会计造假是损害投资者、债权人等利益相关者权益的历史性和国际性问题,近年来尤为严重,注册会计师的审计失败事件也是频繁发生。问题的缘由除注册会计师本身的审计技能和独立性存在问题外,另一个重要因素则是注册会计师缺乏必要的行业知识,进而缺乏识别审计风险的能力,对许多重大的异常情况没有保持应有的职业关注和职业怀疑。在美国20世纪80年代末、90年代初轰动一时的林肯储蓄信贷银行(Lincoln Savings and Loan)一案中,先后担任其审计师的安达信、安永和杜罗斯三家会计公司因未调查了解该银行所在地房地产市场需求停滞和价格大幅下降的状况,而没有揭示出该行全资子公司Amcor采用严重背离市场价格的土地销售项目关联交易手段、肆意虚构利润的行为,最后向原告共计支付了1?35亿美元的庭外和解赔偿金。再如,“银广夏”1999和2000两年收入和利润绝大部分来源于“天津广夏”生物萃取产品的出口销售,因此注册会计师理应将该子公司和该项业务作为重点领域进行审计,但“中天勤”会计师事务所未从各种渠道调查二氧化碳超临界萃取产品的基本知识和同一行业相关企业的重要指标,委派的审计小组成员对客户的业务(包括新产品的产能、外贸出口的基本流程等)缺乏必要的了解,因而发生审计失败。中国“蓝田股份”的水产业务、美国安然公司的金融衍生工具业务等也都存在违背行业常规的问题,并曾引起市场的广泛质疑,但注册会计师却未发现或忽视了其中的会计欺诈行为。注册会计师不熟悉或不认真调查客户的业务和行业特点,因而无法洞悉会计风险的所在,有针对性地搜集充分的证据,以揭示会计报表存在的错报和漏报,这是许多审计失败事件的共同特征。　　
二、注册会计师掌握行业知识的主要途径鉴于行业知识的重要审计价值,注册会计师必须设法了解和掌握这些知识。为此,除一般意义上加强培训、丰富注册会计师个体的知识外,最重要的是应采取以下途径:1?充分调查客户的行业背景和状况。审计项目的执行和复核人员应高度重视通过与以前年度负责该项业务的审计师进行讨论(在审计师实行定期轮换制下)、与目前从事同类业务的审计师进行讨论、与客户的雇员座谈、搜集和查阅行业资料、参加行业协会组织的有关培训和交流活动、查阅事务所的客户永久性档案等多种方式,充分地调查客户的行业背景,分析客户的行业现实状况。2?优化审计人员的结构。要确保审计人员尽量多掌握行业知识,还要实现审计人员的优化组合,即必须改变会计师事务所单一财会型人才的人员结构,注重聘用一些诸如自然科学、工程技术、计算机、法律等非会计审计专业领域的人才,并在审计项目小组配备时确保有熟悉行业知识的人员参加。3?培育行业审计专才。国外大型会计公司十分注重鼓励一些审计人员专攻特定行业的审计工作,成为行业审计的专才。这一作法对增强审计人员对企业会计报表中异常情况的鉴别能力,更好地评估和控制审计风险非常有利。正是基于对客户行业知识的重视及对培育行业竞争优势的追求,美国许多大型会计公司在20世纪90年代已对传统的按业务类型设立其组织机构的模式进行了战略重构,转而采取按行业服务线(Industuy Service Line)设立公司内部组织机构的新模式。如毕马威会计公司率先于1993年将公司业务的组织改为以下五大行业部门:金融服务,保健和生命科学,制造、零售和分销,信息、通讯和娱乐,公共服务。按行业进行组织结构的重组,自然有利于会计公司更好地了解客户的业务特征,进而提高审计的质量,并有竞争力地提供定价弹性大、边际利润高的附加服务。当然,造就行业审计专才对保持高级审计人才的稳定性也具有重要的作用。由于独立审计职业的风险高、责任重,加之业务的季节性强,处于审计忙季时的劳动强度大,故注册会计师的流动率很高。据统计,美国很多事务所在10年后仅能保持10%左右的原雇员。而事务所又是典型的人力资本密集型组织,审计质量的高低以及事务所市场竞争能力、创新能力、可持续发展能力的强弱关键取决于其人力资本的质量和稳定性。因此,事务所必须保持一支稳定的、高水准的审计人才队伍,而培养、造就一批行业审计专才则是实现这一目标的重要措施。这是因为,专用性人力资本的所有者由于已投入了较大的人力资本投资,故对特定雇主的依赖性强,其流动性自然受到较大的制约。4?积极利用专家意见。虽然许多会计师事务所都招聘了多种领域的专业人才、一些事务所甚至在某些行业还形成了行业专门化的优势,但由于审计对象越来越复杂,注册会计师仍然可能遇到特殊的、高深的对会计报表具有重要影响的事项。对这些事项,仅依靠自身的知识和技能或本所专业人员则无法获取可靠的审计证据,以支持拟发表的审计意见。况且,事务所聘用过多的特殊专业人才也不符合经济性原则。因而,会计师事务所总存在着利用专家工作、来获取特殊行业知识的客观需要。　　#p#分页标题#e#
三、审计市场上行业专门化的特征及其发展1?行业专门化的度量行业专门化是会计公司基于对行业知识和行业审计专长的高度重视而采取的一种经营战略和市场竞争策略。随着审计对象和审计业务的日趋复杂化,国外一些大型会计公司已不仅仅只是重视对行业知识的了解和掌握,而是更进一步地形成了行业专门化(Industry Specialization)的特点,即在某种或少数几种行业的审计业务中培育了特殊专长;而且,按行业审计市场份额测度的行业专门化的趋势日益明显。据美国一些会计学家研究,早在20世纪70年代,按客户数量统计,Price Waterhouse会计公司在娱乐业、办公设备制造业、石油业、钢铁和煤炭业的审计市场中就分别占有了48?04%、70?42%、44?20%和60?79%的份额; DeloitteHaskins & Sells会计公司在天然气公用事业审计市场占据了46?46%的份额;Touch Ross & Co会计公司审计了38?95%的零售业客户;Coopers & Lybrand则在金属采掘业和电话公司审计业务中分别达到了41?85%和62?18%的市场占有率。如下表所示,在1993年的美国上市公司法定审计市场上,原“六大”会计公司中的安永在服务业、交通业、通讯业、制造业和农业的市场占有率均超过了20%;毕马威在金融服务业取得了高达27?5%的市场份额;安达信在公用事业、农业的市场占有率最高,分别达到34?7%、28?6%;德勤审计了25?5%的零售企业、22?1%的公用事业企业;永道则在采掘和批发两个行业的市场份额超过了20%。1999年,另两位美国会计学家Cris E?Hogan和Debra C?Jeter对1976年和1993年会计师事务所的行业市场份额进行了比较考察,搜集的证据显示:具有较大市场份额的事务所其行业市场份额继续增加,而具有较小市场份额的事务所其行业市场份额则继续下降,即行业审计市场的集中度不断提高;而且,这种变化趋势在受管制的和非管制的行业中都是如此。然而,我们认为, 行业市场份额有时并不能真正代表行业专门化的程度。例如,一家巨型会计公司在各种行业的审计业务中都可能占有较大的市场份额,这种情况下就很难说它具有行业专门化的经营特点。同时,一家大型会计公司即使在一个市场容量很小的行业中占据了绝对优势的市场份额,一般也不会在人力资本、审计技术支持系统等方面进行过多的投资,以努力塑造行业专门化的市场形象,因为这样做并没有规模效益。相反,一家小型的会计师事务所则可能在某一行业集中进行大量投资,而且已经拥有了某一行业审计专长的较好声誉,即事实上已形成了显著的行业专门化,但可能在该行业只拥有很低的市场占有率。因此,一些会计学家试图采用其他方法来测度会计公司的行业专门化和行业专长。20世纪90年代,出现了两种与会计师事务所采取的市场战略有关、用来度量行业专门化水平的新指标:一是事务所来自某一行业的审计收入占其整个审计收入的比例。该比例是由Yardley(1992)引入,而由Kwon(1996)加以应用的。由于当时审计收费的数据无法获得,因而这里的审计收入是以按销售额、资产总额等表示的客户规模的平方根代替的。客户的规模在一定程度上可以粗略反映审计收费的水平,因为Simunic(1980)、Danos和Eichenseher(1982)的研究都曾发现,审计费用随客户规模的平方根呈线性变动的趋势。二是Hogan和Jeter提出的所谓“自称的行业专业化度量”(Self-proclaimed Measure of Indus-try Specialization)。即他们将在网址上进行特定行业专门化市场促销的会计师事务所认定为“某行业专长型事务所”,而将没有进行这种市场促销的事务所认定为“非某行业专长型事务所”。这种“自我标榜”式的度量无疑带有很大的主观性。2?行业专门化对审计质量和审计风险控制的影响会计师事务所实行行业专门化,培育了行业审计的专门技能,能够更深入地了解客户的生产经营特点和交易流程、运营体系和内部控制系统、行业的市场竞争地位、所采用的会计政策等,从而能更好地鉴别客户会计报表的错报风险,采取有效的审计程序、搜集适当的审计证据,更准确地评估客户会计估计和财务表达的合理性;能加强对特定行业审计技术、物质设施、人力资源和组织控制系统方面的投资,同时也有条件和激励聘请行业技术专家,所有这些都将有利于保证和提高审计质量,进而有利于防范和控制审计失败的风险。正是出于对行业专门化对审计质量积极作用的认识,Shockley和Holt甚至将以行业审计市场份额表示的行业专门化的水准作为度量一家会计师事务所整体审计质量的一个替代指标。经济学认为,连续生产一个单位产量所要求的资源(投入要素)数量随着累积产量的增加而递减,投入要素以及相关成本的这种递减规律称之为“学习效应”。同理,在同一行业审计次数的逐步增加和审计经验的逐渐积累,并伴随着行业审计资源共享所产生的规模经济性,注册会计师的审计效率必将不断提高,审计业务中存在的交易成本和启动成本必将不断降低;节约下来的成本转而投入到对帐户余额和交易事项的实质性测试中,这同样有利于提高审计的质量。3?我国上市公司审计市场行业专门化的状况由于我国证券市场的发展历史很短,具有证券上市公司审计资格的会计师事务所规模普遍较小,上市公司审计市场的集中度很低(按客户资产总额计算,1999、2000年,前“十大”事务所的市场集中度CR10分别只有30?66%和32?72%,(中国证监会首席会计师办公室,2000、2001)远远低于西方发达国家。如加拿大、丹麦、法国、德国、意大利、荷兰、瑞典、瑞士、英国和美国的“六大”会计公司在1991年的市场集中度分别为76?5%、83?6%、56?5%、81?4%、90?5%、83?9%、86?7%、77?2%、73?8%、88?7%,十个国家的平均集中度高达79?9%(MunSoo Choi, Daniel Zéghal,1992 )),因此目前我国上市公司审计市场领域尚难以形成明显行业专门化的格局。仅以批发、零售和贸易业为例,2001年该行业公布2000年年报的上市公司共有98家,而审计该行业年报的会计师事务所则多达42家。按客户资产度量的审计市场份额,居于第一位的上海上会只占17?1%,排名前三位的事务所上海上会、立信长江和浙江天健总计也才达到29% (王英姿,2002)。①但可以预料,随着审计意见使用者对审计质量的日益依赖,会计师事务所审计风险意识的日益增强,以及会计师事务所对差异化市场竞争战略的日益重视,行业专门化的趋势今后也将会在我国的审计市场上出现。　　#p#分页标题#e#
四、小结只要存在着委托代理关系和由此导致的利益冲突问题,企业提供虚假财务会计信息的可能性就必然存在,独立审计的鉴证职能就将始终具有重要的社会价值;同时,只要审计受到理想化的公众期望的影响,受到成本、时效等因素的制约,审计风险的防范和控制也就必然会成为困扰注册会计师职业界的一个永恒难题。而充分掌握行业知识,进而塑造行业审计专长,对提高注册会计师的专业判断能力和审计技能,从而对保证审计质量具有十分重要的意义。因此,会计师事务所应将掌握行业知识、乃至实现行业专门化作为一项重要的审计质量控制政策和程序来实施。当然,如何合理地界定行业专门化,准确地测度行业专门化的程度,并科学地判断行业专门化与独立审计质量之间的相关性(这需要根据非标准审计意见出具的比率、审计失败率等变量来进行实证检验,但迄今为止,国内外审计理论和实务界却缺乏对行业审计专长与审计质量之间关系的实证研究证据)等,这些问题都还有待人们作进一步的研究。
主要参考文献:陈志武、周年洋,2002,《安然:华尔街完美案例》,中国城市出版社。王英姿,2002,《注册会计师审计质量评价与控制研究》,上海财经大学出版社。Audrey A?Gramling,Dan N.Stone.2001.Audit Firm IndustryExpertise:A Review and Synthesis of the Archival Literature,Journal of Accounting Iiterature,Vol 20,pp:6-10.Alvin A.Arens,James K.Loebbecke,Auditing:An IntegratedApproach,Eighth Edition,Prentice Hall,Inc,2000.Cris E.Hogan,Debra C.Jeter .1999.Industry Specialization byAuditors,Auditing:A Journal of Practice & Theory,Vol.18,No.1, pp:1-17。Jayanthi Krishnan .2001.A Comparison of Auditors Expertiseand Alternative Measures of Industry Specialization,Asia-PacificJournal of Accounting & Economics,Vol.8,pp:127-142.John W.Eichenseher and Paul Danos.1981.The Analysis of In-dustry-Specific Auditor Concentration:Towards an ExplanatoryModel,Accounting Review,July,pp:479-492.Palmrose ,Z-V.1991.Trials of Legal Disputes Involving Inde-pendent Auditors:Some Empirical Evidence,Journal of Account-ing Research(Supplement),pp:149-185.Merle Erickson, Brian W. Mayhew, William L. Felix. 2000.Why Do Audits Fail? Evidence from Lincoln Savings and Loan,Journal of Accounting Research,Vol.38 No.1,pp:165-193.Mun Soo Choi,Daniel Zéghal.1992.The Effect of AccountingFirms Mergers on International Markets for Accounting Ser-vices,Journal of International Accounting,Auditing & Taxa-tion,p: 9.