[摘要]风险基础审计将逐渐取代制度基础审计，但审计理论界和实务界对风险基础审计的认识存在着片面性或偏误，具体表现在将风险基础审计与审计风险混为一谈，将风险基础审计的核心“商业风险”误认为是“审计风险”，设计出的风险基础审计模型、程序和方法与制度基础审计无实质性区别等。
[关键词]风险基础 审计 审计风险 商业风险 制度基础审计
入20世纪90年代，风险基础审计（business—risk approach）日益兴起，逐渐取代制度基础审计，有望成为继全面详查、抽样调查与制度基础抽样检查等各个审计方法之后的第四次里程碑式的审计方法体系。我国的理论界和实务界对此展开了广泛的讨论，重点探讨了风险基础审计的核心问题、风险基础审计的模型、程序和方法等问题。但很多认识存在着片面性或偏误。笔者对此试分析如下：
一、将风险基础审计和审计风险混为一谈在很多学术论文中，我们发现很多人对风险基础审计和审计风险这两个概念存在着认识上的模糊与混淆，有的虽然认识到两者有区别，但在分析时却将两个概念混淆起来使用。在今后的研究过程中，我们有必要予以澄清。
（一）审计风险。对“审计风险”
(audit risks)的定义存在着不同的意见，其中财政部注册会计师考试委员会办公室（2001）从“风险”的最原始概念“未来的不确定性”将“审计风险”定义为“是指会计报表存在重大错报或漏报，而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性”。由这个定义我们可以得出三点结论：第一，审计风险可能带来损失，也可能不会带来损失。我们可以说某个审计项目的审计风险是百分之多少，审计风险是高还是低。第二，审计风险是一种技术性程序风险，我们可以通过改变某项审计程序来降低或提高审计风险。第三，审计风险是会计师事物所和审计人员所面临的风险。
（二）风险基础审计。风险基础审计是指以被审计单位的风险评估为基础，综合分析评审影响被审计单位经济活动的各因素，并根据量化风险水平确定实施审计范围、重点，进而进行实质性审查的一种审计方法。“风险基础审计”里的“风险”是指被审计单位的商业风险，而不是传统意义上的审计风险。商业风险是指被审计单位、也就是会计师事物所的审计人员的客户所面临的风险。审计风险是指审计单位和审计人员所面临的风险。由此我们也可以得出几点结论：第一，风险基础审计是一种审计方法，它是继账项基础审计、制度基础审计之后的一种新的审计技术方法。第二，风险基础审计以“商业风险”为核心，假定商业风险与传统的审计风险有联系，但商业风险并不等同于审计风险。#p#分页标题#e#
二、“风险基础审计产生的内在原因是为了规避审计风险”的推导有错有的学者认为“风险基础审计产生的内在原因是为了规避审计风险”，在这里我们暂不提这种说法正确与否，单看他的推导过程就非常不妥。他们认为：“审计存在风险，在审计模式从传统的账项基础审计向制度基础审计发展的过程中，审计风险就由于审计人员的专业判断的不确定性以及抽样方法的使用所带来的不确定性而产生”。这些是非常正确的，但后面的推导就明显有错。他们接着阐述：“在审计发展的早期，审计风险之所以未能对审计形成较大的影响，进而发展成为一种审计模式（也就是风险基础审计模式），只是由于当时的审计风险还不太重，没有对审计界构成重大威胁。”表面上看，这些阐述也没有错。但细分析起来，就明显有矛盾了，从这些阐述我们得出的结论是这样的：以前的审计方法包括制度基础审计没有考虑至少没有重点考虑审计风险。但以评价被审计单位的内部控制制度为基础的制度基础审计的过程本身就是对“审计风险”进行评估从而决定采用相应的审计计划、审计战略与审计工作程序和方法的过程。因此，“风险基础审计产生的内在原因是为了规避审计风险”的推导是有误的。至于这个结论正确与否，也有待商榷。笔者认为，审计风险自从有了审计活动就已经产生，在账项基础审计时代，审计活动就存在审计风险，而风险基础审计产生是由于人们发现被审计单位的商业风险在很大程度上影响着审计风险，为了进一步或者是更好地避免审计单位或审计人员的“审计风险”，因此审计界提出应该建立以“商业风险”评估为核心的“风险基础审计”。
三、将风险基础审计的基础“商业风险”误认为是“审计风险”
很多文章将商业风险和审计风险混为一谈，认为风险基础审计的基础就是审计风险。如果是这样，那么风险基础审计就与以审计风险为主要测试对象的制度基础审计没有本质上的区别，风险基础审计也就不可能被誉为“第四次里程碑式”的审计方法体系。
商业风险和审计风险的区别与联系在笔者看来主要有这么几点：
1、商业风险是一种内容性风险，是指企业由于经济或营业条件，如经济萧条、决策失误或同行业之间意想不到的竞争等，而无力归还借款或无法达到投资人期望的风险；而审计风险是一种程序性风险，是审计活动过程中所面临的风险。
2、商业风险是针对被审计单位而言的；而审计风险是针对会计师事务所以及审计人员而言的。
3、商业风险与审计风险之间又有联系。审计风险的大小程度与被审计单位的企业文化、企业政策、管理风格、运营机制等密切相关，而商业风险在很大程度上影响着企业文化等因素，从而在很大程度上影响着审计风险。#p#分页标题#e#
一般而言，商业风险越高，固有风险就越高，因此固有风险和控制风险的综合水平就越高，在一定的审计范围之下，审计人员所承担的审计风险也就越高。也就是说，被审计单位的商业风险影响着固有风险，而固有风险的大小又直接影响着审计单位的审计风险的高低。
因此，不论是制度基础审计还是风险基础审计，都以提高审计质量，降低审计风险为目标。不同的是制度基础审计方法体系所主要测试的是审计风险，而不是商业风险。但并不是说，制度基础审计不研究商业风险，在评估固有风险时也要考虑被审计单位的商业风险，但对其商业风险的评估并非是主要工作。而风险基础审计这种审计方法将工作重点放在了被审计单位的商业风险的评估上，认为“发现财务报表错误陈述的最好方式就是从更宽广的角度来考虑风险这个概念”，至少这样做将改进审计人员对固有风险的评估，而且将最大程度上，消除那些在固有风险评估时的“自以为是”。
四、设计的风险基础审计模型、程序和方法与制度基础审计无实质性区别既然审计理论界和实务界都认为风险基础审计方法是第四次里程碑式的审计方法体系，那么这种审计方法体系不论从审计方法上、程序上还是从模型上都应该和现行的制度基础审计方法体系有所区别。如果风险基础审计方法体系只是在制度基础审计方法体系的基础上做一些细微的变动或者是进行内容上的扩充，基本框架没有大的变化，那么风险基础审计也就称不上是第四次里程碑式的审计方法体系。
目前理论界所提出来的风险基础审计的模式和方法和制度基础审计的模式与方法无实质性区别。虽然，很多人也指出风险基础审计的程序和制度基础审计一样，在具体内容上与制度基础审计有着较大区别。
但在具体阐述风险基础审计的具体内容时，只是在识别风险这一环节进行了充实，把商业风险补充进去，至于后面的评估风险阶段、获取审计证据等阶段的内容与制度基础审计无异，并没有体现其与制度基础审计的内容有什么区别。因此，要么风险基础审计不能被称为第四次里程碑的审计方法体系，要么就是我们现在所提出来的风险基础审计的模式和方法有偏差。
很多人认为，风险基础审计方法最显著的特点是它是一种开放式的审计方法体系。笔者认为，仅用开放式来概括它的特点还不够全面，风险基础审计方法体系不仅是开放式的而且还应该是动态的，这种开放式的、动态的特点应该在审计程序中得到体现，而不是仅表现在某一个环节。首先，在识别风险、评估风险阶段，应该将被审计单位置于一个大的经济环境中，运用立体观察的理论来判断影响因素，从企业所处的商业环境、条件到经营方式和管理机制等构成控制架构的内外部各个方面来识别风险、分析评估审计的风险水平，把被审计单位的经营风险植入到风险评价中去。其次，在拟订与执行审计计划阶段，我们根据评估确定的不同的风险程度，为每一类重要认定拟订不同的审计方法时，我们应该建立一套机制，可以随着企业外界环境或突发事件的影响而不断修正上一阶段所评估的审计风险水平，从而选择最适合的审计方法。只有这样才能体现风险基础审计是一个开放式的和动态的审计方法体系，也只有这样风险基础审计才会和制度基础审计有实质性的区别。#p#分页标题#e#
参考文献：
（1）秦荣生.受托经济责任论[M].大连：东北财经大学出版社，1994.
（2）Larry F.Konrath.AuditingConcept&Applications-A Risk-Approach,Third Edition,West InfoAccess,1998.
（3）胡春元.风险基础审计[M].大连：东北财经大学出版社，2001.
（4）秦荣生.审计风险与风险导向审计[J].财务与会计导刊，2003（10）
