[摘要]20世纪80年代以来,审计人员在具体项目的审计过程中突破了传统的审计模式,开发出一种以评估审计风险为中心的审计模式,这就是风险基础审计。笔者试图从审计模式的演进过程,探讨传统审计模式和风险基础审计模式的差别及利弊,以期对风险基础审计有一个全面实务的认识。
[关键词]审计模式 基本程序 基本方法 应用
Watch the Risk-based Auditing from the Evolution of Auditing Mode
Abstract:Since the eighties of the 20th century, auditors have broken through the traditional auditing mode during the concrete projectaudit, developing a auditing mode of assessing the audit risk, this is the risk-based auditing mode. Expecting to have a more overalland practical understanding of the risk-based auditing, the author attempts to probe into the difference and pros and cons between thetraditional auditing mode and the risk -based auditing mode from the evolution course of the auditing mode.
Key words:the auditing mode; basic procedures; basic methods; application
一、审计模式的演进过程在审计技术和方法的发展过程中,随着社会经济环境的变化和审计人员对审计活动本质认识的逐步加深,依次出现过账项基础审计模式、制度基础审计模式及风险基础审计模式。
(一)账项基础审计模式账项基础审计模式从会计事项所依据的原始凭证入手,追查到记账凭证、账簿、会计报表等会计资料,核对账证、账账、账表之间是否勾稽相符,主要着眼于查错防弊。在这种审计模式下,审计人员往往只关注被审计单位的会计报表及相关的会计资料,审计的方法主要是详查法和有限度的抽样技术。
账项基础审计模式在审计技术和方法史上占据着十分重要的地位,但它也存在着很多缺点:由于这种审计模式主要采用详查法,因而会耗费大量的人力和时间。即使采用有限度的抽样技术,但由于对会计系统的不了解,容易造成因抽查原因而遗漏重大问题的事件。因而这种审计模式逐渐被更适应审计发展的制度基础审计模式所代替。
(二)制度基础审计模式制度基础审计模式将审计的重点放在对内部控制制度各个控制环节的审查上,目的是发现内部控制制度的薄弱之处,找出问题发生的根源,然后针对这些环节扩大检查范围;对内部控制制度有效之处,则可缩小其检查范围或简化其审计程序。在这种审计模式下,是否检查或检查多少会计资料不再是大海捞针,而是建立在对被审计单位内控制度认识基础上的重点审查。统计抽样也逐渐取代了单纯判断性抽样和任意性抽样。同时,由于这一模式着眼于对内部控制制度整体的了解与分析,所以能发现与某些内部控制相关的制度性错误,从而提高了审计效率。#p#分页标题#e#
虽然制度基础审计有以上优点,但它也存在着一些缺点:内部控制制度的设置一般是针对常规业务进行的,即使设计完整,也可能因执行人共同舞弊、滥用职权或屈从于外部压力而失效;另外,制度基础审计没有与审计风险联系起来。在当今这个审计风险大爆炸时代,降低审计风险已成为审计人员考虑的首要因素,因此,制度基础审计必然要被更适合现代审计环境的风险基础审计模式所代替。
(三)风险基础审计模式风险基础审计是指审计人员以风险的分析、评价和控制为基础,综合运用各种审计方法,搜集审计证据,形成审计意见的一种方法。它以量化的风险水平为重点,在确定的风险水平基础上,决定实质性测试的程度和范围。这一审计模式最显著的特点是,将被审计单位置于一个大的经济环境中,运用立体观察的理论来判断影响因素,从企业所处的商业环境、条件到经营方式和管理机制等构成控制结构的内外部各个方面来分析评估审计的风险水平,并把被审计单位的经营风险植入到本身的风险评价中去。风险基础审计不同于制度基础审计。制度基础审计以内部控制制度为基础确定审计的重点、范围和方法,注重内部会计控制和内部管理控制,而风险基础审计以评价内外环境下的审计风险为基础,据以确定审计的重点、范围和方法,它更加强调对控制环境和控制风险的评价。
二、风险基础审计的基本程序在实务中,为了使审计工作做得更为细致,并能关注审计重要领域,风险基础审计的程序可分为以下五个阶段:
1·通过调查、了解、分析、评估等方法执行一般计划并确认重要的审计领域,识别重要的风险领域,目的是评估固有风险,确认重要的审计范围。
2·了解和评估重要的资料来源,目的是寻找并确定控制弱点。
3·执行初步风险评估,目的是通过风险评估,选择可靠的、有效益的、有效果的审计程序。
4·拟定与执行审计计划,通过实施审计获取审计证据。
5·出具审计报告,即执行全面评估,将审计结论形成书面文件。
以上五个阶段中,前三个阶段主要通过了解、观察、分析、评估来确定审计的范围和重点,选择适当的审计程序和方法。这也是风险基础审计模式的精髓。由此可以看出,虽然风险基础审计与制度基础审计在许多程序上有着相同之处,但风险基础审计除了对内部控制制度进行评价外,还将其评价范围扩大到生产经营等外部环境。因此,风险基础审计所涉及的范围就比制度基础审计更宽,也更符合现代审计所处的社会环境。
三、风险基础审计的基本方法风险基础审计这一审计模式得以产生并被越来越多的会计师事务所应用于审计实践,说明它是行之有效的,能满足审计人员降低审计成本的需要和缩小期望差。以下具体讨论五种基本方法。#p#分页标题#e#
1·审计风险评估风险基础审计是以审计风险评估为中心的,审计风险的评估贯穿了审计整个过程。进行审计时,审计人员最关键的是要按审计程序执行,以便把审计风险降到最低。在不同条件下选择不同审计程序: (1)确保项目的固有属性和内部控制结构,使错误评估会计报表的风险最低而设计审计程序;(2)为直接证实一个项目,可以使审计人员有确切把握将该领域的重大错报查出而设计审计程序。审计人员可以同时使用以上两种审计方法。
2·分析性复核分析性复核是以财务资料及非财务资料之间的表面关系或可预测的关系,评估财务信息,分析财务信息的合理性。
使用分析性复核的前提条件是公司的账户要基本可靠。这种方法能够较全面地分析比较,它要以当年余额与全年预算做比较;以毛利率或其他财务比率与去年相比;要与同行业相比。
3·控制测试控制测试是在内部控制结构了解的基础上,为了确定内部控制结构政策与程序的设计和执行是否有效而实施的审计程序,目的在于确定控制风险。控制测试程序有: (1)“询问”被审计单位负责执行某项工作职责的有关人员; (2)“观察”他们实际履行这项工作职责的实际情况; (3)“审查”反映这项工作职责履行情况的凭证和报告; (4)“重新执行”这项控制。
4·交易业务实质性测试交易业务实质性测试涉及会计系统特定种类交易的处理,通常针对主要交易类别而言,目的是决定被审计单位的会计交易是否经过恰当的审批,在日记账中是否正确记录和汇总,是否正确地过入明细分类账和总分类账。交易业务实质性测试主要关注账户的借贷方发生的金额。
5·余额细节测试余额细节测试是直接获得有关账户余额的证据,而不是从构成余额的单个借贷发生项目取得证据。它为余额真实性、恰当性提供合理保证,或确认出其中的货币性误差。审计人员最终目标是对由账户余额组成的会计报表发表意见。
无论采取什么策略,审计人员都要广泛使用余额细节测试。
四、风险基础审计在我国的应用虽然独立审计准则中已体现了对风险基础审计的要求,然而在实践中多数审计人员仍把主要精力放在具体交易事项或期末余额的细节测试上,即便注意了对被审计单位内部控制的调查、测试与评价,但因投入的精力有限,所以未能将符合性测试与实质性测试的细节测试有机结合。风险基础审计的思路基本上没有在实践中得到体现。究其原因,主要是审计人员对这一审计模式的认识不够。因此,在现阶段实施风险基础审计模式,关键在于如何调整审计思路,并将审计技术有机结合,如要充分重视对被审计单位情况的了解,扩展审计证据范围;有效利用内控评价结果,合理选择测试性质、时间与范围;充分利用分析性复核,科学地把握审计质量;合理确定细节测试的性质、范围、时间和抽样方法,改善证据的客观性;积极运用电脑技术,提高审计工作水平。#p#分页标题#e#
应用风险基础审计,还需要在接受审计项目时考虑审计风险问题,研究审计报告的使用者及使用目的,将审计风险与重要性水平的确定联系在一起。只要审计人员能够真正转变观念,切实按照风险基础审计的思路组织审计工作,就一定会在实践探索中使其更加完善,并带动我国审计事业的快速发展。
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