摘要：实践证明市场效率高于行政效率，凡是能由市场解决的问题应尽可能不用行政方式解决。在审计活动中，民间审计按市场方式行为，而国家审计和内部审计按行政方式行为。民间审计相对更有审计效率，凡是能由民间审计进行的审计业务应尽可能由其进行。
关键词：市场效率；审计效率；民间审计
从经济学理论和实践来看，市场比政府更为有效，所以全球出现了一种市场经济化的浪潮。这里市场比政府更为有效，实质上是指用等价交换的方式来运行经济比之于用行政的方式来运行经济更为有效。实际上，这不仅适合于经济运行的场合，也适合于审计运行的场合。
一、行政效率与市场效率的比较从前英国政府关押了很多犯人，这些犯人不仅对社会有罪，而且为了看守犯人政府还必须支付庞大的费用。为此政府决定将这些犯人流放到未开垦的新大陆。为了把犯人送到新大陆，政府必须事先向私人的船只支付运输费用。在运送犯人的过程中，船主为了节约费用，常常使犯人处于饥饿状态，使不少犯人被饿死，甚至将犯人扔入大海淹死。结果运送到对岸的犯人所剩无几，这就使得政府开垦新大陆并获得税收的目标无法实现，却又支付了相当大的费用。从政治学的角度看，由此政府没有很好的履行保护犯人权益的职责；从经济学的角度看，船主只是单项从政府手中获得好处，却不能实现政府所设定的运送犯人的目标———犯人到达彼岸的数量越多越好，犯人到达对岸时的身体状况越佳越好。为了解决这一问题，可以采取两种方式：
第一，英国政府派遣公务员跟随船只进行监督，这种监督称之为行政监督。我们假定派遣的公务员是最优秀的，尽管他开始可能也是理性的履行职责，保证犯人的生命安全，强制船主必须支付有关的费用。但是随着时间的推移，船主可以各种手段贿赂公务员，久而久之，公务员和船主就会同流合污。这里监督必然失灵，对犯人的不公正待遇便会变本加厉。可以看出，在先支付费用的条件下，没有一种机制能使船长既能实现目标又能降低成本；而在由公务员监督的条件下，虽然有了一个机制使船长有效率的实现政府目标，但是这个机制有效的前提是公务员的行为本身是有效的。在上述的情形中我们看到，也没有一种机制能使公务员有效地行权，恰恰相反，公务员为了自身的利益作了一种与政府目标完全不同的逆向选择。什么样的机制才能使船长或者公务员有效地行为呢？如果能直接地让船长有效地把犯人运送到对岸，实现政府的目标，比之于由公务员有效监督来达成这一目标，显然是一种更好的选择。它不仅可以节约公务员的有关费用支出，而且减少了由于公务员的不道德行为和逆向选择带来的各种风险，至少不会面临公务员的再监督的问题。#p#分页标题#e#
第二，英国政府确知自己的目标是将犯人运送到新大陆，从市场机制考虑，就必须把政府运送犯人到新大陆的这一事项作为一个市场交易事项：需求的一方是政府，需要把犯人运到新大陆；供给的一方是船主，能够把犯人运到新大陆。根据等价交换的原则，只有当船主把犯人运到新大陆时才有可能获得收入。也就是有关运送犯人的费用必须在事后支出，称之为一手钱一手货。这种支付首先是按量论价，有多少犯人到达新大陆就付多少钱；其次是按质论价，被运送的犯人身体质量越好，付的钱也就越多。不难想象的结果是，船主为了得到更多的收入，不得不保证犯人的生命安全，而且必须使犯人活得更有质量。这是一个完全自为的过程，无需公务员的监督，从而大大节约了监督费用，使经济的运行成本必然下降，而政府的目标却会实现得更好。与此同时，船主为了得到更多得收入，必须懂得降低成本。在第一种方式中，也是通过陷害犯人节约成本，而在第二种方式中，他若陷害犯人就得不到收入，也就无所谓节约成本。他要节约成本，而又必须将犯人在最好的状态下运送到新大陆，就必须通过创新来提高运送的效率，比如选择好的天气和最近的航道航行，或者沿途通过捕鱼节省饮食成本，如此等等都意味着在创新条件下经济效益的提高，可谓一箭双雕，英国政府当然选择了第二种方式，我们把第一种方式称为行政运作的方式，代写审计论文把第二种方式称为市场运作的方式。市场为什么有效，根本上在于权利与义务的双方是一种等价交换关系，每一方只有履行对他方的义务才可能获得收益。而每一方又都是为追求利益而存在的，正是这种内在的自我利益的追求而使得各自的行为趋向有效性的最大可能性边缘。行政为何相对低效，根本上在于关联事件的双方的一方的权利义务与另一方的权利义务不存在相互制衡关系：公务员并不是基于自身的利益而必须确保犯人运送到新大陆，更为可怕的是公务员可能从贿赂中得到的好处比之与政府支付的工资要高得多，所以为了自身的利益，公务员会选择与政府的目标相反的方式进行行为。可能的改进是建立政府与公务员之间的新的权利义务关系，这种关系按市场方式来建立———公务员确保犯人运到越多，状态越好，取得的报酬越多。但是，与其这样，何不直接与船主建立这种关系就可以直接节约有关公务员的费用。既然市场比之于政府，或者更直接说比之于行政方式更为有效，我们就不得不研究，审计与委托人之间的关系到底采取哪种方式更为有效。在上述的实例中，我们至少可以进行这样的思考：在社会经济的运行中，凡是可以直接由当事人双方通过等价交换的方式直接处理的经济关系问题，就应该尽可能地减少由第三者监督、协调来迂回解决；在社会经济运行中，交易事件的当事人双方确实需要第三者监督、协调，才能更好地实现等价交换的原则，这时，也必须使参与交易事件进行监督、协调的第三者与委托人之间形成新的等价交换关系，在这个关系中，必须明确第三者对委托人应该履行的义务和赋予的权益，并以此形成市场契约关系。总之在整个社会经济运行的架构中，应尽可能地使各种当事人双方的关系转化为市场等价交换关系，才可能使市场比政府更为有效的原则更加广泛地使用，从而社会经济的效率才能更大地提高。#p#分页标题#e#
二、市场效率与审计组织形式的选择提高审计效率实际上表现在两个方面：一是以最少的审计投入获得最大的审计产出，也就是以最少的人力财力物力的投入获得最大的审计覆盖面；二是以最少的审计投入获得最佳的审计质量，也就是以最少的人力财力物力的投入使得社会经济运行中的错弊降到最低程度。审计的质量可以从单个审计项目的角度评价，表现为查出了各种错弊，从整个社会的角度来评价就是经济运行中的错弊越少越好。基于我们是从整体的角度来评价审计组织形式的选择与审计效率的，所以审计质量是从第二种意义认识的。提高审计效率是委托（委派）审计人的基本目标，而委托（委派）审计人可以分为国家所有者、私人所有者和法人所有者，由此形成了三种基本的审计组织形式：一是国家审计，二是民间审计，三是内部审计。尽管在实践中委托（委派）审计的委托（委派）人范围比之于这三个方面有所扩大，如法院、债权人等，但是审计行为关系的基本当事人仍然是所有者和审计人，即便是所有者之外的其他主体与审计人之间发生审计关系，改变的只是委托（委派）主体不同，他们之间的关系仍然是委托（委派）受托（受派）关系，这并不影响我们以下的讨论。应该注意到，我们对审计行为所引起的当事人双方的审计关系采取了两种表达形式，即委托受托关系和委派受派关系。委托受托关系是就民间审计关系而言的，在民间审计的场合，委托审计的主体与审计组织之间必须签订委托审计的合约。合约的委托一方需要审计服务，而另一方则提供审计服务，形成了审计市场中的供求关系。这种供求关系的标的物就是审计服务，当审计服务达到了委托人的要求时，审计人就可以获得相应的审计收入；当审计服务没有达到委托人的要求时，审计人就只可能获得较少的报酬，甚至得不到报酬；当审计服务没有达到委托人的要求并给委托人带来损失时，审计人不仅不可能得到报酬；还要赔偿损失。这与一般的交易合约别无两样，它反映的是劳务买卖双方的等价交换合约关系，我们把民间审计的这种委托受托关系也称之为契约关系。委派受派关系是就国家审计和内部审计而言的，在国家审计的场合，委派审计的主体是国家最高权力机构，而审计人通常是作为国家权力机构的一部分而设立，它分为立法机构的一部分、司法机构的一部分、或行政机构的一部分三种形式，我们把它称之为国家审计机构。显然国家审计机构作为国家权力机构的一部分，是国家权力等级层次中的一个层次，它与委派层之间的关系表现为行政领导与被领导的关系，在这种关系中，必须遵从下级服从上级的行政规则，委派人与受派人之间不存在象民间审计那样的市场等价交换契约关系；在内部审计的场合，由于存在股东大会与经营者的两权分离，以及法人所有者与企业内部各分支机构的部分经营管理权的分离，而必须设立监事会和审计部等形式的内部审计。审计都源于所有权与经营权相分离而产生是一个不争的事实，但是在建立所有者与审计人之间的审计关系上，既可以采取市场契约的方式构造双方的关系，也可以采取行政的方式构造双方的关系。正如国家审计一样，作为所有者代表的国家权力机构有其正式的组织体系，便于在其内部设立审计机构，加之所有权主体是唯一的，即国家，这就决定了国家审计必设立于国家权力机构体系之中，内部审计也是如此。企业也是一个正式的市场组织，在其内部便于设立内部审计，而且内部审计只是代表某一企业的股东大会或这一企业的法定代表人行使监督权，这就决定了内部审计也必然设立于企业内部权力机构体系之中，所以内部审计与委派的股东大会或法定代表人之间的关系也表现为一种委派受派关系，他们之间也必须遵从下级服从上级的原则行事。国家审计和内部审计组织的设立方式不仅在理论推导上，而且在实践上都采取了上述设立方式。这种方式区别于民间审计的设立方式，称之为行政方式，相应的审计关系称之为行政关系，以区别于民间审计的市场契约关系。通过上面的分析，并以行政与市场作为区分的标志，我们可以对各种审计组织形式的性质作如下分析：审计关系分为委派受派行政关系和委托受托契约关系两种类型，前者是按照事先确定的行政层次关系规定审计的权力层次，从而形成相应的审计关系；后者是根据当事人双方是否签约来形成审计关系的，而且一事一约，一约一种审计关系（委托人不同），这种关系处在不断的变化之中，这恰好与市场供求关系不断变动的特征相一致。在两种不同的审计关系下，当事人双方的权利义务关系的内容极不相同。在行政型关系下，一旦审计组织不能履行职责，主要承担行政责任；在契约型关系下，一旦审计组织不能履行职责，必须承担经济赔偿责任。在行政型关系下，无论审计组织怎样高质量地履行了审计职责，有关审计当事人通常只能获得行政提升的好处；在契约型关系下，只要审计组织高质量地履行了审计职责，不仅会获得某一契约中所规定的应得收入，而且会获得更多的审计定单。在两种不同的审计关系下，审计组织特别是审计当事人对所获得利益的决定权也是极不相同的。在行政型关系下，一旦审计组织没有有效地履行职责，或者有效地履行职责，对其的处罚或者奖励是由委派者单向事后决定的，不存在讨价还价的可能性。这种处罚和奖励是否客观必然受委派者的主客观状态的多种因素的影响，其客观公正性由于受不到制衡而大打折扣；在契约型关系下，如果审计组织没有有效地履约，或有效地履约，对其的处罚或者奖励是由委托者和受托者双向事先决定的。任何契约都是按照讨价还价的公平竞争原则确定的，审计组织在与委托人签订契约时，因其自身参与了契约的权利义务的制定，从这个意义上讲是自身确定自身，因而自身必然要去努力地行使权力，履行义务。恐怕社会发展到今天，找不到一种比自身来确定其权利义务的机制的更好选择，更直接地说，找不到一种比自身来直接承担经济利益的损失或直接享受经济利益的好处的机制更好的选择。在两种不同的审计关系下，审计组织是否需要再监督，也有较大的差别。在行政型关系下，由于没有一种内在的自我利益机制的约束，审计组织的行为只有通过外部的约束才能有效地履行其义务就必须直接承担赔偿责任，从而有效地形成一种内在的自我约束。就像个体企业自己的钱自己经营、自己的损失自己承担这种情形一样，无需要外在的强制约束。综合上述比较分析，我们可以得到以下几点结论：民间审计组织作为一种契约型审计组织，是按照市场运行机制的要求建立起来的，在这种审计关系中，委托人与审计人之间的关系，采取了直接的市场等价交换关系。而国家审计和内部审计作为一种行政型审计组织，是按照行政运行机制的要求建立起来的。根据市场比政府，或者说行政更为有效的原理，应该尽可能#$酬，理所当然应以经济增加值作为分配对象；对人力资本所有者而言，经济增加值的有无以及经济增加值的大小体现了人力资本价值的大小。五、股权奖励所涉及的会计问题#p#分页标题#e#
（一）奖励额的确定用盈余转入的方法进行股权奖励的企业，最通常的做法有两种：一是将账面留存收益的一定比例用于股权奖励；二是将前若干年税后利润增加净资产的一定比例用于股权奖励。我认为，这两种做法都失之偏颇。留存收益是扣除财务资本必要报酬前的积累，且其金额的大小不仅取决于企业的盈利能力，还取决于财务资本所有者以前分得股利的数额；净利润固然消除了财务资本所有者以前股利分配水平的影响，但未消除非正常影响对净利润的影响，另外，该方法同样未考虑财务资本的必要报酬。因此，盈余转入的金额应该来源于以前若干年度经调整的税后净利润扣除财务资本必要报酬后的超额收益（即经济增加值）。用公式表示为：在上式中，-为用于奖励给人力资本的股权金额，/为经调整（即剔除非正常因素）后的净利润，2为净资产，4为财务资本的必要回报，5为经济增加值中用于作为股权奖励的比例"，)是应作为股权奖励金额计算基数的净利润所跨的年数。
（二）账务处理计算出股权奖励总额后，应根据每股账面价值（非上市公司）或股票市价（上市公司）确定的每股公允价值作为价格系数计算作为奖励的股权数。然后，按奖励总额将留存收益按股权面值和奖励总额与股权面值的差额分别转入股本（实收资本）和资本公积。
注释：#关于股票期权的列支，理论界尚有争论，但国际会计标准委员会（67-8）要求将股票期权费用化基于计算经济增加值的会计调整是十分复杂的，本文采用较为简便、较为实用的一种。
参考文献：王晋斌，李振仲>内部职工持股计划与企业业绩———对西方和我国企业案例的考察地将审计事务交由民间审计进行，才能更有利于审计的效率的提高.民间审计作为一种契约型审计组织，必须确保自身就是一个独立的经济利益主体而非行政主体，这意味着民间审计必须通过审计服务提供产品自收自支，自负盈亏。除此而外，民间审计组织得不到任何其他的额外收入。我国将民间审计组织与政府行政机构脱钩就是为了达成这一点。民间审计组织为了斤斤计较自身的利益必然会对审计服务尽心尽职；民间审计组织不仅应通过审计服务取得收入而且必须对审计服务不到位承担损失，以此形成对民间审计组织的自激励和自约束机制。为了达成这一目标就必须使民间审计组织具有赔付能力，或者当赔付能力不足时必须承担法律责任，就像个体企业一样，其赔付必须直至破产，破产后尚不足以赔付债务也必须承担法律责任。当然，契约型审计组织是市场经济条件下的一种最有效率的形式，并不意味着在我国一夜之间都将行政型审计组织转化为契约型审计组织，或者将行政型审计组织的审计事项全部交由契约型审计组织，我们的建议只是在许可的条件下，应尽可能的将能由契约型审计组织进行的审计业务转移至他们进行，并且应尽可能地完善契约型审计组织的市场化特征，使其真正按等价交换的原则开展审计业务。
