第 1 章 绪论
1.1 研究背景和意义
在市场经济中，企业进行生产经营等经济活动的首要目标就是获得利润，经营者通过对市场的判断预测或者干预，做出相应的经营策略，以便可以获取最大利益。商场上的强强联合，从古至今已有很多先例，他们依托自己良好的内部积累，主动去寻找适合自己扩张发展的企业，通过合并这些企业来谋求发展，使得企业在短时间内实现了资源的优化配置，更快地达到了预期经营目标。随着经济的不断国际化，我国企业更多地希望能在本土站稳脚跟，然后迈出国门、跨国经营，吸取国际经营精华，企业合并成为了最快最有效的手段。例如：联想集团收购 IBM 公司 PC 业务，浙江吉利控股集团收购福特旗下沃尔沃轿车，工商银行收购南非标准银行等等。然而，在各国经济差异化的前提下，企业合并业务日益复杂，现有的会计政策与会计处理方法已不能满足企业经营者对合并业务的核算要求，在对报表及经营成果的分析上更是力不从心。2007 年 1 月 1 日起，《企业会计准则第 20 号—企业合并》在我国上市公司范围内实施，同时支持其他参与合并的企业执行此规定。准则中指出，企业合并应分类为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，同一控制下的企业合并采用权益结合法进行会计核算，而非同一控制下的企业合并采用购买法进行会计核算。分析众多的企业合并案例，由于其合并主体、合并时间、合并后股东权益的延续性不同，会出现采用不同的会计方法进行核算的情形，导致会计核算基础出现差异、会计信息缺乏可比性、甚至出现操纵利润等问题，这些问题会直接间接地影响到投资者对合并企业作出的判断。例如权益结合法中，编制利润表时，被合并企业在合并前实现的当期损益，不因合并时间的异同均要并入母公司的合并利润项目中；而在购买法中，合并后企业的当期损益只包括被合并企业在合并日后创造的损益与主并企业创造的全年损益，这样就导致权益结合法下产生了更高的合并后利润，从而影响了信息使用者对企业盈利能力的判断，会计方法的不同选择已经导致了明显的经济后果。本文以同一控制下企业合并案例为研究对象，对不同会计处理方法给合并企业带来的财务影响进行分析探讨，希望对完善我国企业合并会计处理方法的使用提供一些有益的参考，以使企业合并更好地为促进我国市场经济的发展而服务。
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1.2 国内外文献综述
外国学者们对企业合并会计处理方法的探讨主要集中于权益结合法的适用性与利润操纵两个方面：HolSen（1963）认为，“权益结合法和购买法都应该被运用于企业合并的会计处理中，并对二者分别规定了不同的适用类型，权益结合法适用于合并企业的股东与被合并企业的股东联合控制合并后存续业的企业合并，而购买法适用于合并企业通过合并行为，获得了对被合并企业资产控制权的企业合并①”。Wyatt（1963）认为，“不应该采用权益结合法进行企业合并的会计处理，原因是，通常情况下，企业合并后均产生了新的利益集团，不存在权益结合法权益“延续”的适用基础，因此对企业合并应该统一采用购买法进行会计处理②”。Ayers（2000）“以近几年发生的两百多起合并案例为研究样本，将运用权益结合法进行会计核算的企业合并案例，全部依据购买法的处理原则进行修改，修改后发现购买法下合并后企业的盈利指标明显低于权益结合法下计算出的盈利指标，因此指出相比于购买法，权益结合法更能够美化合并后企业的经营业绩，会计信息的可靠性令人质疑①”。Hollis B.Chenery（2002）“以最近十年发生的上市公司企业合并为研究样本，通过对购买法与权益结合法下的财务数据进行分析研究，发现这些上市公司的经理人以降低企业股东价值、采用权益结合法提升企业报告收益为手段，使得自身获得较高的差价收益，指出存在权益结合法下的利润操纵问题”。以 FASB（财务会计准则委员会）和 IASB（国际会计准则委员会)为代表的准则制定机构多年来一直致力于企业合并准则的研究开发，在经历了多番曲折之后，终于取得了重大研究成果。2001 年 FASB 发布了 SFAS No.141(财务会计准则公告第 141 号)，明确要求所有企业合并都必须使用购买法，禁止使用权益结合法；2004年 IASB 正式发布 IFRS No.3（国际财务报告准则第 3 号），要求准则范围内的企业合并都应采用购买法进行会计核算，同样取消了权益结合法，至此国际上关于企业合并会计处理方法的选择问题基本达成了一致规定。
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第 2 章 企业合并会计处理方法的相关理论
2.1 企业合并的类型
吸收合并，一家单位通过支付现金、发行股票或债券等方式获得其他一家或几家单位的全部净资产，在合并完成后，吸收合并方继续存续，而被吸收合并方则丧失法人地位，其全部资产、债权债务以及经营业务均归吸收合并方所有，这样的合并形式就称为吸收合并。例如，A 公司吸收合并 B 公司，合并完成后，B公司的全部资产及债权债务均归 A 公司所有，A 公司存续而 B 公司消失。因此吸收合并的结果是合并完成后，只有一方继续存续，另一方则丧失其主体地位；新创合并，也称为创立合并，是指两个或两个以上的企业合并后成立一个全新的企业，合并完成后参与合并的双方企业均解散，其全部资产、债权债务均由新成立的企业接管。例如，甲乙两家公司进行新创合并，约定合并后成立全新的丙公司，则合并后甲乙公司消失，两家公司的全部资产、债权债务均由丙公司接管，由丙公司从事生产经营活动。因此新创合并的结果是合并双方均丧失主体地位，由新成立的企业从事生产经营活动。
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2.2 企业合并的两大动机
企业进行合并最重要的目的是为了优化资源配置，使企业获得长足的竞争优势，企业合并的战略动机具体体现在以下三个方面：一方面，企业可以通过各种合并行为整合资金、技术、品牌、土地等资源，实现资源的共享或互补，处置企业的闲置资源、实现规模经济，从而降低经营成本，增加企业的经营利润；另一方面，通过合并扩大了企业在同行业中占有的市场份额，在避免同业竞争的同时也大大增强了企业的市场竞争能力；为分散企业的经营风险，开展多元化经营方式、实现战略调整，企业可以通过合并迅速进入到一个全新的行业，而无需承担对陌生行业较高的进入壁垒。此外属于衰退行业的企业，也会通过企业合并将其资金转移到其他行业来实现战略调整，以谋求新的发展机会；企业进行合并的动机有时是为了获得土地资源、商标、专利技术等特殊资产。例如，联想集团收购 IBM 公司 PC 业务，由于 IBM 公司在个人电脑领域拥有一流的专业技术和良好的消费者口碑，合并完成后，联想集团将获得 IBM 公司的这些特殊资产，为联想集团实现走出国门、走向国际的战略动机助一臂之力。
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第 3 章 我国企业合并会计处理方法的应用现状......... 18
3.1 权益结合法在我国的应用情况 ..... 18
3.2 购买法在我国的应用情况 ......... 20
3.2.1 购买法在我国的应用现状 .......... 20
3.2.2 应用购买法产生的问题分析 ........ 21
3.3 小结 ...... 21
第 4 章 同一控制下企业合并会计处理的案例分析 .......... 23
4.1 案例简述 ......... 23
4.2 企业合并会计处理方法对合并企业的财务影响 ..... 29
4.3 案例启示 ......... 36
4.4 小结 ...... 37
第 5 章 对企业合并会计处理方法的思考 .... 38
5.1 对企业合并会计准则的思考 ....... 38
5.1.1 准则中存在的问题 ......... 38
5.1.2 关于准则的改进建议 ....... 38
5.2 对企业合并会计处理方法的思考 .......... 39
5.2.1 完善权益结合法的建议 ..... 39
5.2.2 完善购买法的建议 ......... 40
5.3 小结 ...... 41
第 5 章 对企业合并会计处理方法的思考
5.1 对企业合并会计准则的思考
通过对前文的分析研究，发现由于准则中以合并双方在合并前后是否属于同一控制作为选择购买法与权益结合法的唯一区分标准，存在着重形式轻实质的问题。因为在实际的企业合并案例中，有些合并双方尽管在合并前后由同一方或共同的多方控制，但是能够形成相对公允的购买价格，属于购买性质的企业合并，则应该采用购买法进行会计处理；而有些合并双方尽管在合并前后不受同一方或共同的多方控制，但合并价格不是主要由市场决定，属于股权联合性质的企业合并，则应该采用权益结合法进行会计处理，因此准则在两种会计使用方法的区分标准方面存在问题；其次，由于准则对合并报表的编制及披露方面存在漏洞，实际上放宽了对合并企业的监管，原则上纵容了合并企业的利润操纵问题。例如在本案例中，合并完成后半年内友谊股份产生了巨额的处置子公司及其他营业单位收益 5,029.21 万元，而在财务报告中并未披露有关处置子公司及其他营业单位的信息，正是由于准则的纰漏纵容了合并企业在合并后出售增值资产来粉饰报表的行为，大大降低了会计信息的可靠性，影响了信息使用者的分析决策。#p#分页标题#e#
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结论
在目前我国市场经济不够成熟，公允价值确定的公允性不足以令人信服的背景下，完全使用购买法存在诸多的现实阻碍，权益结合法与购买法并存的二元格局是符合我国国情的现实选择。为了更好地完善两种会计处理方法在我国实践中的运用，本文综合运用了文献分析法、对比分析法与案例研究法对企业合并的会计处理方法进行了深刻分析，最后分别从细化准则规定、规避方法各自的利润操纵问题入手提出了几点改进建议。本文的创新点主要体现在两个方面：首先体现在研究方法方面，本文运用规范研究和案例研究相结合的方法，通过绘制大量图表来对合并双方在合并前后的相关数据进行对比分析，论证了两种方法下利润操纵问题的存在；其次体现在针对性地提出改进建议方面，其中针对权益结合法下的利润操纵问题，提出了对合并后处置资产增设限售期限以及增设权益结合法使用条件的改进建议；针对购买法下利用商誉减值测试进行利润操纵的问题，提出了由外部监管机构出具检测报告的改进建议，以此来增强商誉减值测试的规范性，减少利润操纵的空间；此外从细化准则规定、完善会计信息披露体系的角度也提出了一些创新性建议，希望对提升现有形式下合并会计的信息质量提供一些有益的参考。
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参考文献（略）
