资产要素概念的科学表述
摘 要:资产是财务会计中最重要的概念,是财务会计理论与方法构建的基础。目前通行的资产要素概念未能科学地反映资产的本质,导致资产确认、计量、报告出现一系列问题。按照“普遍性寓于特殊性之中”财务会计论文的哲学基本原理,分析所有资产具有的共同性,就可以形成关于资产要素概念的科学表述———企业因过去的交易、约定或事项所拥有的法定权利。
关键词:会计要素;会计概念;资产;
Scientific Expression of the Concept ofAssetElem ent
Abstract:Asset is themost importantconcept in financial accounting, and the constitution foundation of the financial theo-ry and practice. The concept of asset element currently cannot reflect the essence of assets, and has caused a serious ofproblems about identification, measure, and reporting ofassets. Itcan develop the scientific expression ofassetconceptac-cording to the basic philosophic principle U' niversality is in the particularity'to analyze the common nature ofall assets, thatis: The legal equity owned by economic entities arising from the past exchanges, appointments or events.
Key words: accounting elements; accounting concepts; asset; equity
资产是财务会计中最重要的概念,是财务会计理论与方法构建的基础。但是,随着社会经济环境的发展,资产的内容和形式发生了巨大的变化。这些变化必然使得在工业经济背景下形成的资产概念发生变化,研究新经济形势下的资产概念的重新表述,必将对财务会计理论与方法的发展起重要作用。
1 资产的本质不是资源
1.1 资产概念的通行观点 在财务会计理论与方法的研究中,曾出现了不同的关于资产概念的认识。 美国著名会计学家佩顿和利特尔顿在发表于1940年的《公司会计准则导论》中就将“资产”与“已发生的成本”并称。[1]29这一观点对资产的计量实务产生了相当的影响,以至于美国会计学家舒尔茨在1993年还发表文章举例说明“资产就是成本”[2]122-123。美国会计师协会所属的会计名词委员会在其1953年颁布的第1号《会计名词公告》中认为:“资产是体现为借方余额的某种东西。该借方余额是按照公认会计原则或规则从结平的各账户中结转过来的,前提为它不是负值。作为资产,它代表的或者是一种财产权利,或者是所取得的价值,还有的则是为取得财产权利或为将来取得财产而发生的费用支出。”[3]par26但到现在,这些观点已经被后来形成的关于资产的概念所发展或取代。目前流行的观点是经济资源观和未来经济利益观。 1955年,美国注册公共会计师协会所属的会计名词委员会在第2号《会计概念公报》中将资产定义为:企业所购置的,可以在未来使用的财产或产权。[4]par28美国会计学会1957年发表了《公司财务报表所依恃的会计和报告准则》,其中明确指出:“资产是一个特定会计主体从事经营所需的经济资源,是可以用于或有益于未来经营的服务潜能总量。”[5]par311970年10月,美国执业会计师协会所属的会计原则委员会在其发布的第4号公告中也认为:“资产是按照公认会计原则确认和计量的企业经济资源,也包括某些虽不是资源但按照公认会计原则确认和计量的递延借项。”[6] par132这一定义广泛流传,国际会计准则委员会和我国会计准则都是按其基本思想对资产进行定义的。这一定义虽然明确指出资产的实质是经济资源,但它却要求按照公认会计原则的确认和计量标准对资源是否属于资产进行判断。这就颠倒了资产的实质与资产的确认与计量间的主从关系。值得注意的是,经济资源观中已经孕育着未来经济利益观的思想,国际会计准则委员会和我国会计准则在将资产定义为经济资源的同时也都强调该资源预期会给企业带来经济利益。[7]par49, [8]5-6* 1962年,穆尼茨与斯普劳斯合作发表了《会计研究论丛》第3号———《企业普遍适用的会计准则》。在这一文献中,他们明确提出:“资产是预期的未来经济利益,这种经济利益已经由企业通过现在或过去的交易获得。”[9]52但这种在当时看来过于激进的提法,被美国会计原则委员会所否决。直到1985年,美国财务会计准则委员会在其第6号《财务会计概念公告》中重又肯定了“未来经济利益观”。该委员会认为:“资产是可能的未来经济利益,它是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得或加以控制的。”[10]par25该定义揭示了资产能带来未来经济利益的特征,但这只是资产的作用,而非资产的本质。 可见,未来经济利益观未能从资产的本质上去定义资产,经济资源观认为资产的本质是经济资源。问题是,用“经济资源”的概念能够概括资产的本质吗?#p#分页标题#e#
1.2 资源概念的公认表述 《辞海》对资源的解释为“资财的来源。一般指天然的财源。”[11]4082而自然资源是“泛指天然存在的并有利用价值的自然物,如土地、矿藏、气候、水利、生物、海洋等资源。生产的原料来源和布局场所。”[11]5373《新华字典》把资源定义为“物质、动力的天然来源”。[12]656《现代汉语词典》对资源的解释是:“生产资料或生活资料的天然来源”[13]1662,而生产资料是指“劳动资料和劳动对象的总和。是人们从事物质资料生产时所必需的物质条件。”生活资料是指“供人们生活需要的那部分产品”。[13]1128 联合国环境规划署对资源的定义是:“所谓资源,特别是自然资源是指在一定时期、地点条件下能够产生经济价值,以提高人类当前和将来福利的自然因素和条件。”① 可见,尽管一些学者提出了新经济条件下资源的概念已经发生了拓展[14],但这些观点并未得到权威机构的认可。目前关于资源的概念仍是在工业经济背景下形成的主要与实物相联系的概念。
1.3 “资源”不能定义所有的资产 从上述的资源概念可以看出:在知识经济条件下,企业拥有和控制的不仅有实物资产,而且有越来越多的无形资产及其他资产,将各种资产也生硬地套用到资源的义项下是不合适的。 首先,无形资产大多是一种法定权利,如专利权是权利人在法定期限内对某一发明创造所拥有的独占权和专有权;商标权是指企业专门在某种指定商品上使用特定的名称、图案、标记的权利;土地使用权是指国家准许某一企业在一定期间对国有土地享有开发、利用、经营的权利;著作权是指著作人对其著作依法享有的出版、发行等方面的专有权利;非专利技术虽然不受法律保护,但它也是具有机密性和独占性的权利;而商誉则只能与作为整体的企业有关,不能单独存在和出售,其独占性和专有性更是毋庸置疑的。可见,无形资产不是实物,是无法定义为资源的。 其次,衍生金融工具指的是其价值派生于现货市场(也叫原生市场)工具的金融合约,其种类繁多,主要包括有远期交易、期货交易、期权交易、互换交易及混合证券,他们建立在实物交易基础上,但并不或很少发生真正的实物交易,仅仅是一种合约而已,代表的仅仅是一种权利。可见衍生金融工具出现后企业所拥有的所谓“金融资产”更无法定义为资源。 还有,随着社会的发展和知识经济时代的到来,人们越来越发现劳动者是社会进步的决定性因素。但由于劳动者具有独立性、多主体的共享性、流动性等特征,现有的资产概念是无法将之包括在内的。因为人是独立的,所以任何组织都不能真正做到对于其所有权上的“拥有或控制”,只能拥有在某段时间内使用该种劳动力的权利,却并不能做到拥有劳动者本身,即只有使用权而无所有权。 这一切都表明:适应新的社会经济环境,资产的概念需要改变了。#p#分页标题#e#
2 定义资产概念的理论依据
2.1 逻辑学的基本原理 如何为一个概念下定义是逻辑学的重要研究内容。按照逻辑学的基本理论,下定义就是指出概念中所反映的事物的特有属性。形式逻辑对定义的基本要求是:把被定义的概念放在它的属概念里,并且指出它与同一属概念下的其他种概念之间的差别。下定义必须遵循如下规则: 1)下定义的概念和被定义的概念必须相称,即两者的外延相等; 2)下定义的概念不能直接或间接地包含被定义的概念; 3)定义要做肯定判断; 4)定义必须简要清晰。[15]677可见,这些规则中最主要的是第一个规则,它说明了下定义的概念与被定义的概念的外延的一致性,即两者具有同样的本质属性或称本质特征。所以,寻求下
2.2 哲学的基本原理 哲学是人们对于整个自然界、社会和思维的根本观点的体系。唯物主义哲学从存在与意识的辩证关系中,研究自然界、社会和思维的矛盾运动,进而揭示事物的本质属性和运动规律。所以,探求事物的本质属性,必须以哲学的基本理论为依据。哲学关于矛盾的原理告诉我们:事物总是处于矛盾运动之中,一事物区别于它事物的本质特征是它与其他事物具有不同的矛盾,同一类事物不论其具体表现形式如何,也不论其有多少种,都必然具有相同的矛盾性质。从同一类事物的各种具体形式中找出其共有的矛盾就可以把握该事物的本质,这就是“矛盾的普遍性寓于特殊性之中”的基本原理。[16]可见,只要能够将组成一类概念的各种具体内容所包含的共同的性质找到,就可以用这一共同性质来定义该概念。 综上所述,定义资产就必须从资产的各种具体形式中找出其共有的本质属性,这一定就是资产的本质。
3 各种资产的共同性分析
3.1 资产的构成 国际会计准则委员会在1997年颁布了修订后的第1号国际会计准则———《财务报表的列报》。其中规定资产负债表中应予披露的资产有八项,即:1)不动产、厂场和设备; 2)无形资产; 3)金融资产(不包括在4)、6)、7)项下的金额); 4)用权益法核算的投资; 5)存货; 6)应收账款和其他应收款; 7)现金和现金等价物; 8)所得税准则所要求的所得税资产。[17]par46我国于2000年发布的《企业会计制度》也规定企业的资产分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产和其他资产。其中,流动资产又分为现金、短期投资、应收及预付款、存货、待摊费用、一年内到期的长期债权投资等;其他资产包括冻结的各项存款和物资、长期待摊费用等。[8]6-353.2 每种资产的具体表现形式 货币资金是指企业持有的以货币形态存在的各种财产,是企业拥有的可以使用这些数额的资金进行各种支付的权利。 应收及预付款是企业拥有的向债务人收取货币资金或所购货物的权利。 对外投资是企业拥有的各种债权或股权,即企业拥有的收取本息或参与被投资企业经营决策与分配利润及剩余财产的权利。 实物资产是企业独家拥有的在生产经营中独家利用该种实物资源的权利。 无形资产是企业拥有的独家使用某种商标、专利和非专利技术、版权,独家从事某种经营活动,独家使用某块土地等的法定权利。至于商誉,它表面上看不能归结为企业的权利,但它是企业购并其他企业、取得其他企业各项权利时所支付的金额高于所取得各项权利账面价值的金额,是对被购并企业各项权利核算未能采用公允价值计价所导致的,是由于人们对其他会计核算对象的本质缺乏认识时将不能可靠辨认和具体计量的所有项目汇集而形成的,是各种权利的综合体。它必将被不断分解并还原到相应的资产中去。[18] 待摊费用是企业支付各项资产时不能计入当期费用而形成的可以在以后不发生资产支出时登记费用的权利。 金融资产则是企业“从另一企业收取现金或另一金融资产的权利,在潜在有力的条件下与另一企业交换金融工具的权利,另一企业的权益工具”[2]139-140。而权益工具是指证明拥有企业资产中的剩余权益的合同,从本质上说也是权利。 递延所得税借项是企业未将本期实际支付或应该支付的所得税计入当期所得税费用而形成的可以在以后不支付所得税时登记所得税费用的权利。#p#分页标题#e#
3.3 资产的共同特征 通过上述每种资产的具体表现形式分析可见:各种资产尽管其来源不同,形态不同,在企业生产经营过程中所起的作用、耗费方式及成本转移方式不同,但无不具有一个共同的特征,即代表着企业所拥有的法定权利。
4 资产概念的重新表述 既然各种资产的共同特征是法定权利,就应该按照这一共同特征来定义资产。因此,笔者认为:资产是指企业因过去的交易、约定或事项所拥有的法定权利。 这个概念强调应该将资产定性为“权利”,而不是“资源”。这样,一方面描述了现行财务会计所核算的各种资产的共同特征,抓住了资产的本质;另一方面也为扩展资产的种类提供了理论依据。•50•天 津 商 学 院 学 报2005年 这个概念限定企业的资产只能通过过去的交易、约定或事项形成,从而将未来才能取得的权利排除在资产的核算之外,符合财务会计只核算已经发生的业务的基本特点。 这个概念增加了“约定”一词,因为“约定”即“必须执行的合同”,也会导致企业拥有某种权利。至于现行会计制度中强调的“经济实质性”,只是适用于实物资产交易条件下的理论看法。因为实物资产交易条件下,由于无条件抵消权的存在,可以认为“未执行的合同”是不具经济实质性的。但是,经济发展到今天,大量的期权、期货交易实质是“合同”签订与转让。这时的“无条件抵消权”已不会时时、事事存在,再认为“未执行的合同”不具经济实质性,将其所导致的企业拥有的权利排除在资产之外,就已经违背了经济现实。 这个概念排除了“控制”这一表述,是因为对于权利来说,只有拥有或不拥有,不存在控制与不控制。原有概念中的“控制”主要是针对“融资租赁业务”而言的,而按照新的概念,融资租入只是企业取得资产使用权利的手段,企业所拥有的使用租入资源的权利才是资产。 这个概念去掉了“预期会给企业带来经济利益”的补充,也不强调其是否具有“创利能力”。因为一项权利是否具有“创利能力”和是否“会给企业带来经济利益”并不能改变企业拥有这项权利的实质,而影响的只是对其价值的计量。没有“创利能力”或不能“给企业带来未来经济利益”的权利的现实公允价值为零,但它仍是企业的一项权利。
5 资产的各组成部分的定义 重新定义了资产的概念以后,就可以进一步对企业所拥有的各种具体资产进行定义了。 货币资产是企业持有货币或其等价物所形成的资产。它体现为企业拥有的可以合法使用这些数额的货币资金进行各种支付的权利。 债权投资是企业持有其它主体发行的债券所形成的资产。它体现为企业拥有的到期向发行债券的主体收取本息的权利。 股权投资是企业持有其它主体的股票或股权证所形成的资产。它体现为企业拥有的参与被投资企业经营决策与分配利润及剩余财产的权利。 实物资产是企业持有某种实物资源所形成的资产。它体现为企业所拥有的在生产经营中独家利用该种实物资源的权利。 无形资产是企业持有某种法定许可所形成的资产。它体现为企业拥有的独家使用某种商标、专利和非专利技术、版权,独家从事某种经营活动,独家使用某块土地等的法定权利。 待摊费用是企业因支付各项资产时不能计入当期费用而形成的资产。它体现为企业拥有的可以在以后不发生资产支出时登记费用的权利。 金融资产是企业持有某种金融合约所形成的资产。它体现为企业拥有的从另一企业收取现金或另一金融资产的权利,在潜在有力的条件下与另一企业交换金融工具的权利。 递延所得税借项是企业未将本期实际支付或应该支付的所得税计入当期所得税费用而形成的资产。它体现为企业拥有的可以在以后不支付所得税时登记所得税费用的权利。 本文重新定义了资产及其各组成部分以后,等于改变了以资产要素为核心的所有财务会计要素的定义基础,必将引起财务会计其它要素概念的改变和所有财务会计要素确认、计量、记录、报告理论的变化。进一步探讨这些问题,进而重构财务会计理论体系就是下一步的任务。#p#分页标题#e#
注 释:① 转引自陈甲斌:《全面建设小康与资源环境可持续发展问题探讨》,载《中国国土经济》2004第1期,第26页。
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