论管理会计系统的权变性：关于中国管理会计工

论管理会计系统的权变性———对我国管理会计工具引入的经验性评价
摘要：任何治理会计工具的应用都要注重与组织适应性和有效性题目，因此在引入治理会计工具时必需权变地选择，而不能盲目跟风。本文试图从市场环境、技术提高、组织规模、战略和文化等方面，来探究影响治理会计工具选择的权变性因素，代写管理会计论文并以此来经验性地评价我国目前治理会计工具引入中的问题。
枢纽词：管理会计系统MAS；管理会计工具；权变性；适应性
一、引言
治理会计系统:B,8;是利用治理会计原理对企业流动进行决议计划、控制、评价的内部治理系统。多数情况下，西方治理控制理论中治理控制系统:B48;或组织工具系统:(3;与B,8具有相同的涵义。构成治理会计系统的各种治理工具:或构件，下同;有良多，如预算系统、/84系统、09,系统、,/4 D,/B系统以及战略本钱治理系统:84B;等。这些系统工具都在不同程度上应用于企业实际治理之中。目前，我国多数企业则是热衷于“系统更新”，今天利用预算系统，明天则改为其他治理系统，并为此付出了较高的本钱；有些企业则在更换经营者同时以各种名义更新治理会计系统。正因为这些现象，促使我们分析治理会计系统设计的权变性题目。我们以为，权变性不足轻易导致治理固化，难以适应环境变化；权变性有余则会造成治理无序化，并增加系统转换本钱，得不偿失。因此研究权变性与治理会计系统设计间的内在逻辑，应成为理论界关注的焦点题目之一。本文主要针对这一题目展开论述。
二、什么是治理会计系统的权变性:一;治理会计系统是如何构建的：系统与工具E在解释治理会计系统权变性之前，有必要先规范梳理治理会计系统本身及其工作。我们以为，治理会计系统应当由治理会计信息系统和治理会计控制系统两方面组成，其中：治理会计信息系统是形成治理会计系统的基本条件，而治理会计控制系统是治理会计系统的核心，其结构如左下图：我们以为：:&;经由长达一个多世纪的发展，治理会计系统也取得了长足的发展并不断完善，但治理会计系统的核心功能———“信息提供与治理控制”并没有发生太大的变化。如上世纪初的治理会计体系主要由尺度本钱制、传统预算、差异分析和F(,D*(0用于业绩评价三项内容组成，它们涵盖了治理会计信息提供、治理控制两大功能，而上世纪末期至今的治理会计体系，不论发展了何种新型治理工具，如,/4 D,/B、/84、09,等，都没有改变治理会计系统核心功能本身；:#;治理会计系统由各种治理会计工具组成，各种治理工具都是环境变化对完善治理会计系统功能提出更高要求的产物，治理工具的发展丰硕了治理会计系统的服务内涵，如用,/4法替换传统本钱计算方法，丰硕了我们对本钱的熟悉，增加了内部本钱规划及控制的治理会计系统完整构架图功能，促进了治理会计系统功能的进一步?!"?施展；#$%治理会计系统功能应当有其作用边界，作为一个支持性治理系统，它并不能替换战略治理、出产治理、行政治理等内部组织治理本身，好比我们所称的战略治理会计概念，它意味要施展治理会计系统的作用，应当以公司战略为视角，而不是指要替换战略治理本身，这一点恰是治理会计系统有别于组织工具系统#&’%的一个重要标志。#按照西方最新的组织工具系统论说法，组织设计、组织目标与战略应当成为治理控制系统的核心内容之一，它的立论角度是组织控制论，并将治理控制系统当作组织控制包#()*+,-.+/-(,+0 1(,/)(0 2+13+*4%来看待。#二%什么是指治理会计系统的权变性5治理会计系统的权变性包括二层涵义：一是各种治理会计工具的发展权变性；二是各种治理会计工具应用的权变性。对于第一层涵义，一致的观点为是环境变化对治理会计系统提出更高的要求，从而导致各种治理会计工具的权变发展，这一发展过程深受治理思惟的影响。分析如下。假如以泰罗的科学治理理论为出发点，我们可以将西方治理思惟大致概括为三个典型的时期：#6%上世纪初到“二战”结束，这一时期可称之为出产治理论，主要解决如何减少本钱铺张和进步出产效率题目，尺度本钱制———尺度本钱预算———差异分析和会计业绩考核成为治理会计工具的主线；#7%到了“二战”结束后至上世纪8"年代，市场竞争的不断强化，使原来以关注内部出产治理的理论转变为企业外部经营系统，有关市场营销、竞争策略的思惟、方法成为西方企业治理理论的主流，在这一时期治理会计工具也顺应时代发展而不断更新，凸起表现在本钱习性分析与治理、资本预算与全面预算体系等方面，而传统的尺度本钱制和预算体系并没有产生更大的变革。#$%竞争是永恒的，上世纪9"年代发展起来的以战略治理为主流的战略治理学派，夸大市场变化中的“以静制动”理念，为内部战略治理提出了良多需要解决的课题，如：如何支持公司战略的实现5如何进行战略规划和控制5如何确定战略投资政策等5如何更好地通过服务于顾客来取得公司价值增值等等。这些题目的提出促使治理会计系统必在更高的视野#战略角度%、更新的层面#内部组织和工业链层面%、更深的触角#功课及本钱控制，资源瓶颈及规划、战略控制与评价、报酬计划设计%、更详细化的平台#竞争对手、个性化顾客、行业标杆%进行更新与变革。在这一条件下，各种现代治理会计工具在不同程度上替换了原有工具而产生更大的变革，治理会计工具应用也越来越“职业化”。下表是对上述论述进行的归纳：对于第二层涵义，我们以为，不同国家、不同行业和企业、统一企业的不同阶段等，在应用这些治理会计工具时是有选择的，是权变的。如：日本企业非常关注本钱治理和出产治理（:;’技术、全面质量治理等）<业绩评价关注于销售利润率而非美国式的投资报酬率等；有些企业在规划体系上采用全面预算体系，而有些企业则摒弃传统预算而采用其他规划方法，如=>?系统等。本文重点研究企业对各种治理会计工具应用上的权变性题目（第二层涵义），并以为适应性（@-/）是所有企业在选择各种治理工具时必需考虑的主要因素。由于应用了某一工具并不意味有效，判定有效性的尺度是其与组织、环境的适应性，并通过适应性来施展其治理控制效率和效益。#p#分页标题#e#
三、权变因素有哪些人们试图从各方面归纳治理会计工具应用的权变因素。从现有文献与资料看，市场环境不确定性、技术提高、组织规模、战略、文化等是影响各种治理工具应用的主导因素。
（一）市场环境不确定性环境不确定性主要指市场需求多变，特别体现在顾客个性化需求、市场竞争的加剧等方面，它有别于传统大规模出产模式下的市场状态。不确定的市场环境直接引发企业内部组织系统和出产系统的变化，主要体现在瘦身（A(B,C-.-,*）、外采（(D/C(D)1-,*）、跨职能团队（/4+E F GD-0AH-,*）等方面，组织有机性（()*+,-1）在某种程度上代替换了机械性（E41I+,-C/-1）<并对治理会计工具的应用产生了重大影响：（6）市场竞争越激烈，越需要强化而不是削弱正规化的预算治理，预算治理在内部治理系统中扮演着反风险机制的角色；同时，治理者之间假如能增强组织内部非正式、灵活有效的沟通的话，介入式预算治理将成为互动控制的最好方法（>-E(,C<6JK9），这种分权状态下预算余宽题目（GDA*4/C0+13）也日益显现。（7）市场竞争越激烈，越需要企业强化对竞争对手的本钱状况分析，建立以竞争对手为标杆的会计治理（1(E24/-/-L4 F@(1DC4A+11(D,/-,*），包括竞争对手本钱分析与评价、公司战略定位与再评估、战略本钱定价等，而这些方法与手段在传统经营环境中是不可能存在的。（$）因为市场动态化，业绩评价由传统财务业绩评价体系转向到多种因素综合业绩评价体系，=>?系统恰是基于这一初衷而提出，业绩评价更趋于主观性，非财务信息在评价中占重要地位。（M）治理会计信息系统得以拓展，集中表现在产品全本钱（含设计、出产、营销及服务本钱）信息、与时间和顾客相关产品盈利分析、价值链与盈利模式分析等北京工商大学学报#社会科学版%7""$年第8期?!"?第"#卷第$期课题组：论治理会计系统的权变性方面的信息需求上，这些信息在企业内部被大量天生、用于决议计划，信息集成化成为治理会计信息系统构建的主要方向。等等。
（二）技术提高技术提高对治理会计工具的发展和应用集中体现在两方面：一是出产技术提高（如弹性出产技术）%它大大地增强了组织内部各部分功课间的相互依存度，它需要利用计算机整合营销、设计、出产、库存控制、质量控制等，优化内部流程并促进治理会计工具应用变革，传统尺度本钱正失去其相关性，而代之以全面质量治理、&’(系统和目标本钱治理；同时，它也意味着尺度功课控制、以财务信息为主要的业绩评价系统的应用性越来越差，整合而非单一的业绩评价体系越有效（如柔性制造系统要求业绩评价更为关注时间、质量、功课效率和灵活性等非财务属性，而不是财务业绩指标）。二是信息技术。信息技术改变了传统的官僚组织，治理结构更趋于扁平化，它使得组织内部治理会计信息的沟通、业绩评价变得更为利便快捷、有效；同时，使得传统技术难以开展的控制流动变得十分简朴，如更开放的、灵活的弹性预算制和动弹预算，枢纽业绩指标（)*’+）预警信息的即时发出，对更单一的功课流动或更小的工作元进行业绩评价等等，都成为可能。所有这些都有助于增强组织对外部环境的反应能力，从而大大进步治理会计控制系统的决议计划效率。#p#分页标题#e#
（三）组织规模因素组织是治理会计系统赖以形成的基础。从至公司组织结构看，它一般由“公司总部级———战略经营单位级———操纵级”三个层面组成。大量研究表明：第一，越是高度多元化的大型组织，其总部越趋于向下级分权；第二，越是分权型组织，正规的控制程序也越严格，治理会计系统应用也越权变化和多样化。下表是对这一题目的描述。
（四）战略因素战略也是在考虑各种环境因素之后形成。假如从竞争战略角度进行分析，不丢脸出："%对于采用本钱领先型战略的企业，低本钱应成为市场竞争的主要上风。这类企业倾向于采用正规、传统的治理会计系统，如目标本钱控制技术、严格预算控制程序等。以日本企业为例，日本企业素以产品优质、本钱低廉而著称，而这些都得益于日本企业行之有效的目标本钱治理系统。该系统特点可归纳为以下：（"）目标本钱中的本钱定位于全本钱，涵盖为设计、出产等重要环节；（,）目标本钱治理主要分为本钱计划和本钱控制两方面，其中本钱计划是按照产品战略和市场导向进行事前设计———出产本钱规划，本钱控制主要针对事中发生环节；（-）目标本钱治理成为一种制定计划利润和降低本钱的综合本钱治理手段它与公司战略、利润预算、产品开发计划、目标本钱制定、功课预算构成一个完整治理体系，即：循着公司战略———销售盈利目标———产品开发计划———目标本钱治理———操纵预算的逻辑，形成一个目标本钱治理闭环。（.）以技术为导向，夸大设计规划和出产技术阶段的决议计划过程，并与价值工程、全面质量治理和&’(系统相连接；（!）夸大跨职能部分间的团队合作，本钱治理不局限于财务数据领域，而且是一个本钱治理团队；（$）目标本钱的制定主要按照“计划销售价/目标利润0答应范围内的最高出产本钱（目标本钱）”的传统逻辑，但重点在于价值工程流动及治理，即通过“价值工程本钱的降低流动”来降低本钱。可见，日本式的目标本钱治理是其本钱制胜的宝贝；同样，我国邯钢的“本钱否决制”也是实施本钱制胜战略的有力武器。,%对于采用差异化战略的企业，因为产品特性和价格弹性，从而使治理控制更趋向计划控制系统（而非正式预算系统），它留存了计划的粗线条，但夸大控制时效性；在业绩评价上更夸大主观的非财务指标。-%不论企业采用何种战略，就本钱控制而言，只在收?!"?北京工商大学学报#社会科学版$"%%&年第’期益大于本钱，()*+(),都应当成为战略本钱治理的核心内容。这是由于，从战略角度该系统有助于决议计划层明确：第一，为了进步竞争力应如何计量企业的本钱、结构和利润？第二，当企业由传统本钱计算系统转为()*时，该系统对其定价、产品设计、过程设计、制造技术和产品线决议计划具有何种潜伏影响？第三，当企业采用一种新战略时，如由大规模尺度出产改为小批量多样化出产，将对不同产品本钱和盈利有何影响？第四，企业在某产品市场是否已经采用了盈利能力最强的销售系统？如何实现供给商、顾客与公司的多赢？等等。事实上，()*+(),已成为外资企业（如外资银行）进入中国市场后进行市场定位的有利武器。#p#分页标题#e#
（五）文化因素文化对治理会计系统构建的影响很大。有两个题目可以说明这一点：一是为什么同样属于发达国家的美国与日本，在治理会计系统应用上存在较大差异（相对于美国企业而言，日本企业的治理是保守的，但在传统治理中又是最具立异力的）-“西方国家在研究日本企业的时候，他们所犯的一个主要毛病是仅仅留意了贸易技巧的研究而忽略了它们与文化之间不可分割的联系”二是为什么企业在并购后的治理整合中，文化整合是治理会计系统构建的基础？以日本为例，为什么./0、全面质量治理、全面出产治理、价值工程在日本企业能得以成功推广而在其它国家则不能？这个看似与文化无关的治理技术题目，其内在的决定因素却是文化。西方理论以为，计划与控制体系从来都是治理会计系统构建的主线，但这一主线所赖以实施的基础是组织内部岗位及责任划分，以及形成的自上而下的组织体系，任何责任划分的终端都是员工，因此不难解释为什么美国式企业热衷于岗位描述和责任划分，夸大个人业绩评价，而日本企业对此并不认为然。人们经由研究发现，一味夸大“计划———控制”体系性而不夸大人文治理的企业，各种“立异”的治理会计工具只能施展“专业服务”的功能，而不可能真正改善企业内部的贸易运作本身。日本企业在上世纪末形成并发展的/1,模式，即员工职责体现为“立异———改良———不乱”以及团队文化，对日本企业治理会计系统的完善产生了重大影响。文化对治理会计系统的影响还充分表明在并购企业间的治理整合上。国外对此题目已进行了大量的研究，并得出了一些导致并购失败的原因解释，如并购后治理目标不清楚、文化冲突、个人主义及意外事项等，但海内对此题目的关注仍是不够。四、对我国治理会计系统引入的经验性评价应该说，我国企业治理会计系统尚处于起步阶段。但有一些现象应当引起我们高度正视：（2）我们没有很好地研究中国企业环境，尤其是市场环境和治理环境对治理会计系统构建及工具应用的深刻影响，在企业治理会计系统构建中泛起了盲目跟风现象；（"）我们没有很好地研究西方各种治理会计工具的适应性（345）和有用性（678369:877）;尤其是在理论内涵还没有完全清楚的前提下，盲目导入各种立异性工具，引起内部治理混乱；（&）我们的治理会计系统没有很好地沿袭过去自我立异的传统，特别是企业内部进行自主开发、自我立异的传统，而是照搬美国式的外部驱动型的治理轨制立异模式，从而使治理会计系统单纯成为一种“计划与控制体系”下的“企业内部职业化的治理工具”，不能融入企业经营之中，从而难以成为改善企业运营状况的主导气力（对比日本式企业）；（<）我们没有将现有治理会计工具实现真正的“本土化”，过多、过快地介入了与“国际”接轨，并为此付出了过高的接轨本钱；（!）我们没有很好地将治理会计系统进行内部集成和整合，一谈治理会计系统就以为是控制系统，而忽视治理会计信息系统，治理会计信息系统与治理会计控制系统间存在严峻脱节，从而使治理会计系统构件不完整，施展效益很差（如预算治理没有很好与治理会计信息讲演轨制对接）；（’）我们没有将权变思惟植入到治理会计系统设计中，期望泛起类似于“财务会计———三张报表”式的“固定”治理模式已被套用和模仿，以致于泛起“今天某一企业有好的经验去号召学习、明天另外一个企业泛起典型需要去参观模仿”等局面，但最后都以学习本钱大于经验效益而告终。上述言论也许以偏概全，但却属于我们的经验感慨感染。我们以为：#p#分页标题#e#
（2）我国治理会计系统构建必需考虑权变性，尤其是市场结构、市场竞争、出产方式等现实环境，在我国目前情况下，选择预算治理作为企业治理会计系统的主要工具和机制可能是有益（但必需考虑不同企业的详细特征）；管理会计毕业论文（"）任何治理工具都不能机械看待，因此，在引入新系统时需要进行“本土化”改良，尤其是进行系统简化，不要“用理论上的完整性来期待实践上的彻底性”；（&）任何系统的导入都是渐进的，都要付出治理转型与变革本钱，系统引入需要从原始起步，逐步构建，并注重成效；（<）所有治理会计工具在理论上都有其公道性，但都存在着不公道的一面，因此在构建企业治理会计系统时，应当扬长避短，权变性选择合适的工具和方法。