对会计目标理论的认识
认为负商誉是廉价购买的结果，则原则上应在收购的当年将其贷记到损益账户。可见，只有采用单纯所有权商誉和流通性商誉的分类并分别对它们进行会计处理，才可以从根本上解决上述对负商誉会计处理不一致的问题。此外，财会论文代写/yanjiusheng/sslwdaixie/就商誉的会计处理方法指出：!初始核算购买交易时，若出现购买形成的商誉不能反映预期流入购买企业的未来经济利益，则应减计商誉，并将减计的金额立即确认为一项费用；"在每一个资产负债表日，应对商誉的未摊销额进行检查，并且对不可能从预期收益中收回的部分，立即确认为一项费用，减计的商誉不应在以后的会计期间重新计回；#若因环境的变化使商誉的价值发生减损，则应减计商誉的账面价值，并将减计的金额立即确认为一项费用。实际上，从正负商誉的分类角度是无法解释!"#$对商誉的会计处理方法的相关论述的。!"#$对商誉的会计处理无论是在初始确认时还是在对其进行减值测试及对减值的处理上，都是从商誉的经济性质角度考虑，并按照不同的经济性质进行分类处理的。这更加表明，正负商誉这种单纯数量上的分类对于实现商誉会计处理的一致性是毫无益处的。总之，在的正负性基础上做出正负商誉的分类，仅是一种对数量关系的直观描述。传统的商誉研究，在把其经济性质阐明之前就已经提供了正负商誉的分类标准，这在无形中造成了只能从正负商誉的分类基础上去寻找造成数量差异的各种孤立的原因，从而忽视了"%&在数量上的正负差异恰恰是两种商誉数量组合的结果。这不利于我们对一般商誉的考察和理解，不利于制定明确的、具有内在一致性的会计准则和简化现有的会计处理程序。此外，通过正负商誉的分类来孤立地探讨它们产生的原因会陷入不断的重复说明境地，因为无论讨论或指出多少造成未来收益本金化差额或偶然交易价格波动的原因，最终都会归结为到底是导致单纯所有权商誉的改变还是导致流通性商誉的改变这一根本问题上。
由于不存在企业并购，一旦把自创商誉纳入以上的分析框架也就破坏了的存在条件。原有的模式就变成：超额收益,贴现率，为自创商誉。#+与#-的不同之处在于，前者只是对本金化这种贴现过程的形式化表现，#+的形成没有#-那样确定和特指的经济过程。从#+可以看出，自创商誉的概念由被并购企业超额收益决定，这造成了两个主要缺陷：!超额收益是一个针对平均收益而言的概念，它无法明确区分出商誉来源主体（合并前的被并购企业、合并后的子公司）和商誉反映主体（合并后的母公司）；"对自创商誉的确认是通过企业会计收益本金化来调节资产存量，实际上是把会计收益的功能作用转移给了资产存量，会导致人为调增资产存量而造成会计信息失真，因此不利于会计信息使用者进行绩效评价。正负商誉和自创商誉的概念在笔者对商誉的分类研究中是不存在的。笔者并不想否认在会计操作过程和产权交易过程中人的主观影响和数量上的各种差异变化，因为市场经济下的任何单一经济行为都带有偶然性，但总体趋势和数量结构却应当是稳定的。.’"%&%$或$/.’"%&，以及从经济性质上把商誉划分为单纯所有权商誉和流通性商誉就是总体结构性和会计可操作性相统一的体现。#0-1234567/89!"西方会计目标理论体系中的两大学派。早期会计理论研究在方法上采用归纳法，多以描述会计是什么为主，因而在此基础上形成的会计目标可称为“描述性目标”。其产生的比较成熟的观点是早期的受托责任观，它是经管责任学派思想的最初形式。20世纪10年代前后，演绎法深得西方会计学界的推崇，出现了以说明会计应当是什么的理论，在此基础上形成的会计目标可称为“规范性目标”。它期望通过会计目标的界定，明确会计应当提供什么样的信息，以期改进会计程序和结构，这就是决策有用学派的会计思想。经管责任学派的观点是：!会计目标是以恰当的方式有效反映资源受托者的受托经管责任及其履行情况；"强调会计人员与资源委托者和受托者之间的双重关系，即会计人员从客观的立场上参与到“委托———受托”责任关系之中，反映资源受托者的受托经管责任及其履行情况，其行为不受资源委托者和受托者的影响，只受会计准则的约束；#强调编制会计报表依据的会计准则和会计系统整体的有效性。决策有用学派是在证券市场日益扩大和规范的背景下形成的，其主要观点是：!会计的目标在于向会计信息使用者提供对决策有用的信息；"强调会计人员与会计信息使用者之间的关系，而不过多地强调会计信息使用者与公司经济活动之间的关系出发，强调会计报表本身的有用性，而不是编制会计报表所依据的会计准则和会计系统整体的有效性，研究和制定会计准则不过是为了对会计行为加以约束和限制，使其提供的会计信息对决策有用。笔者认为，这两个学派所针对的矛盾主体不同。经管责任学派着眼于资源委托者与受托者之间的委托代理关系，从而定义的会计目标是以恰当的方式反映受托经管责任及其履行情况；决策有用学派所关注的对象更为广泛，它着眼于所有会计信息使用者，而不仅仅围绕资源委托者与受托者来讨论会计目标，因而将会计目标定义为向会计信息使用者提供对决策有用的信息。从表面上看，这两种观点似乎毫无关联，但实质上决策有用观包含受托责任观，决策有用观是受托责任观更加深入、全面的发展。决策有用观虽然优于受托责任观，但仍有待完善。究其原因，随着经济的不断发展、社会经济环境的不断变化，会计活动的功能应进一步加强。!"西方会计目标理论的历史地位。会计目标理论在西方整个会计理论体系中占有十分重要的位置。!"世纪#"年代以前，西方会计理论多以会计假设为起点，逐步推导出会计原则、准则和程序；#"年代以后，以会计目标为起点构建会计理论体系的思路逐步占据了西方会计理论研究的主导地位，即以会计目标为前提推导出财务会计概念框架，规定会计信息的质量特征，研究会计报表的构成要素及其确认、计量和报告的准则。究其原因：一是!"世纪#"年代以后，新技术革命、决策理论、行为科学、信息论、控制论的出现及其向会计领域的广泛渗透，为以会计目标为起点的思路提供了支持；二是会计目标具有连接外部环境和会计系统的属性，具有连接会计理论与会计实践的属性。从会计目标理论的历史地位可以看出，会计目标理论具有基础性和导向性功能，为会计理论体系的发展指明了方向。#"美国会计准则制定以目标为导向的新概念。美国安然事件及一系列恶性财务欺诈案件的爆发，使得人们开始怀疑美国会计准则制定机制的正确性与有效性，由此拉开了是以原则为基础还是以规则为基础制定会计准则讨论的帷幕日，美国证券交易委员会向国会提交了《按照!""!萨班纳斯———奥克斯莱法案)条款要求，对美国财务报告系统采用原则基础的会计体系进行研究的报告》。在报告中(启用了“目标导向”的新概念。&’(认为，以会计目标为导向制定会计准则，集“纯原则基础”与“纯规则基础”的优点于一身，同时克服了“纯规则基础”过于详尽复杂、“纯原则基础”过于言简意赅的缺陷，在度的把握上恰到好处，是两者之间最优的均衡。具体来说：!简洁的原则比高度复杂的规则更容易使参与会计准则制定的各方达成协议，因此目标导向会计准则的制定效率更高；"目标导向会计准则以财务会计概念框架为基础，而且每个具体会计准则都有具体的目标，人们可以据此进行专业的判断，其对环境变化的适应性更强；#逻辑一致的财务会计概念框架极少出现例外情况，更有利于会计准则制定机构抵御外界的压力，减少各种利益集团讨价还价的余地，从而有利于制定更一致和更高质量的会计准则。由此可见，美国财务会计概念框架以会计目标为逻辑起点，充分强调了会计目标在会计准则制定中的导向性作用。这一点对于各国认识会计目标的作用以及会计准则的制定有重要的参考意义。!"#$%&’()*+,-./012我国会计理论界在!"世纪,"年代以前，主要是研究会计的职能，很少涉及对会计目标的研究与讨论。到了!"世纪,"年代中期，随着西方会计理论的引入，我国会计学者开始关注对会计目标理论的研究，并且从会计目标构成、制约因素以及在会计理论体系中的意义等方面入手，进行了深入的探讨，形成了如下较为系统的认识：$"会计理论的研究应以会计目标为起点。会计本质只是会计研究的前提而不是会计研究的起点。会计目标是会计理论的组成部分，是整个会计理论体系中其他理论建立的基础。只有把会计目标作为会计理论研究的起点才是最有效率的。!"会计目标具有层次性的特征，提供信息是会计第一层次的目标。由谁提供信息、提供谁的信息、向谁提供信息、为何提供信息、提供何种信息、提供信息的质量以及提供信息的方式等则构成会计目标的第二层次。各要素之间相互联系、相互依存，共同构成了一个完整的会计目标体系。#"确定会计目标，应从会计信息使用者及其信息需求、企业管理人员的意愿、会计特征与会计技术水平三维角度分析社会经济环境对会计目标的影响。确定适当的会计目标应综合考虑以上三个方面的因素。会计信息使用者需要但企业管理人员不愿意不行，会计信息使用者需要且管理人员也愿意但受会计特征和会计技术水平的限制而无法提供也是枉然。以上三个方面共同的区域就是适当的会计目标，并且会随着社会经济环境的变化而变化。笔者认为，尽管我国会计理论界通过对上述各方面的研究加深了对会计目标理论的认识，但是从总体上看，其分析问题的视角还局限在西方会计目标理论研究范围之内，对会计目标的导向功能与机制、会计目标各要素之间的具体互动关系还缺乏系统、深入和具有实证意义的研究。我国现阶段会计目标定位问题。近几年，我国会计理论界关于会计目标的讨论主要有两种不同的观点：#p#分页标题#e#
一种观点认为，西方各国和国际会计准则委员会都立足于“决策有用观”，把会计目标定位于提供对决策有用的信息。由于会计是国际通用的“商业语言”，所以，我国在会计准则制定中也应沿用这一观点。另一种观点则认为，会计目标的选择取决于一定的社会经济环境。在资本市场不是十分发达的情况下，“受托责任观”更切合实际，而在资本市场发育十分成熟，并对整个社会经济的运行具有全面影响的情况下“，决策有用观”对会计目标的表述更为恰当。笔者认为，我国现阶段资本市场还不成熟，政府仍然是社会经济的主导，因此，现阶段会计目标的定位不能完全照搬西方发达国家的模式，在提供对决策有用的信息时，必须充分考虑特定会计信息使用者的决策要求。具体来说：!要满足国家制定政策、评估国有资本保值增值及配置效率的需要；"要满足投资者评估企业经营绩效、作出投资决策的需要；#要满足债权人评估企业偿债能力、作出信贷决策的需要；$要满足企业内部经营管理的需要。中国人民大学商学院!"#谈企业产权与会计信息系统.从现有的研究成果来看，无论是国内还是国外，有关治理会计信息失真现象的讨论都被三种主流观点所左右：
第一种观点可称为“公司治理模式”。这种观点认为，公司治理机制的薄弱是导致会计信息失真的根源，主张从完善公司治理机制的角度来治理会计信息失真，建立独立董事制度就是这种观点的主张。
第二种观点可称为“政府监管模式”。这种观点认为，导致会计信息失真的根源在于政府监管不力，主张通过强化政府的监管来治理会计信息失真。
第三种观点可称为“注册会计师审计模式”。这种观点认为，注册会计师审计不力是导致会计信息失真的根源所在，主张通过赋予注册会计师必要的独立性来治理会计信息失真。事实上，这些主流观点都仅仅从导致会计信息失真的外部因素出发探讨治理会计信息失真的方法。这些观点隐含着一个基本假设，即会计信息的决策有用性，换言之，他们认为会计信息系统主要是为股东进行投资决策服务的，会计信息系统的首要任务是满足股东投资决策的需要，应能提供足够的、对投资决策有用的、可靠的会计信息。但从企业契约以及会计信息系统的本质来看，股东并不是会计信息系统唯一的服务对象，债权人、经营者、政府甚至企业员工都要依赖会计信息系统提供的信息进行决策。正如美国著名会计学家桑德在《会计与控制理论》中所言：“会计作为一个履行合约的系统，或是一个会计责任系统，必须在一个既不完善又不完全的信息环境下有效运行。在不确定而且更为复杂的不完全信息环境下，会计不仅提供有关其他人的事项和行动的信息，而且提供有关游戏的结构以及该游戏中其他参与者的有关情况的信息。”桑德为我们重新认识并界定会计信息系统所应具有的准确社会功能和它应该服务的对象等问题提供了极佳的解释，也为我们透视会计信息失真问题提供了全新的视角。笔者认为，会计信息失真的根源并不能全部归结为外部因素，会计信息失真与会计信息系统本身的局限性有密切关系。#p#分页标题#e#
鉴于此，本文将从企业产权演变的角度出发，论证现行会计信息系统不能适应企业产权的变化是造成会计信息失真的一个重要原因这一新观点，并以此为依据提出治理会计信息失真的另一种思路，即适应企业产权变革的要求，改革会计信息系统。"所有权和经营权的分离。从企业组织形式的历史发展过程来看，业主制企业、合伙制企业等古典企业是最早出现的。但不论是业主制企业还是合伙制企业，提供生产资料的主体即业主都是自然人，在产权结构上具有如下特征：!业主的财产与企业的财产是合一的，业主以其个人财产对企业营运中发生的债务担负无限责任；"业主既是企业的所有者即股东，又是企业的经营管理者。因此，古典企业是一种以私有制为基础的单一产权结构的企业。在这种企业中，业主拥有全部的产权，包括剩余索取权、经营决策权、监督管理权等。随着生产社会化的进一步发展，上市公司产生了。与古典企业相比，财会论文代写/yanjiusheng/sslwdaixie/上市公司的产权关系更为复杂，主要表现在：!它彻底克服了古典企业业主承担无限责任的缺陷，创设了一种独立于公司股东的法律存在，即独立的法人企业，这使得股东仅仅担负有限责任；"企业独立法人地位的取得，使企业的所有权和经营权得以分离，从而将企业的经营权从股东手中转移到经营者手中。但所有权和经营权的分离导致股东和经营者之间委托代理问题的出现，而这又为会计信息失真提供了潜在的可能性。#"会计目标对我国会计准则制定的意义。建立会计准则体系是一项十分复杂的系统工程，我国目前的会计准则体系建设还处于起步阶段，已出台的会计准则还有待于进一步修订和完善，同时还有相当一部分会计准则需要颁布。鉴于西方发达国家在会计准则制定过程中非常重视财务会计概念框架的研究，目前已建立了各自的概念框架体系，且仍在不断地修订和完善，我国也应该意识到财务会计概念框架的意义所在。财务会计概念框架主要明确财务会计中的一些核心概念和原则，它不但可以用来评估已发布的会计准则并对原来的会计准则作出修订，还可以用于指导新的会计准则和会计实务。可见，在建立和完善会计准则体系过程中，财务会计概念框架是非常重要的。会计目标作为财务会计概念框架的逻辑起点，其对会计准则制定的导向性作用应该得到充分的认识。单纯以规则为基础或是单纯以原则为基础都是不恰当的，会产生不良的经济后果和社会效应。因此，我们必须根据我国现实经济环境制定合理的会计目标，以会计目标为中心不断完善财务会计概念框架。此外，我们要确保新制定的会计准则能清晰地阐明其会计目标，并以一致的财务会计概念框架为基础。只有充分发挥会计目标对于会计准则制定的导向性作用，会计目标的现实意义才会得以实现，会计目标才会真正成为沟通会计理论与会计实践的桥梁。#p#分页标题#e#
